Istota interpretacji:

Czy pojęcie "kwota" wynikająca z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć jako różnicę między sumą wartości wyliczonych na podstawie art. 15a ust. 2 tej ustawy, a suma wartości wyliczonych na podstawie art. 156a ust. 3 tej ustawy?

• sposobu ustalania kwoty różnic kursowych,
• rozliczania różnic kursowych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 04 czerwca 2004 r. Spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "Zezwolenie").

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje odpowiedniej alokacji przychodów i kosztów ze względu na źródło ich uzyskania i poniesienia: z tytułu działalności strefowej (tj. działalności prowadzonej w ramach otrzymanego Zezwolenia), z działalności niestrefowej (tj. działalności, która nie jest objęta zakresem Zezwolenia) oraz z działalności, której nie da się jednoznacznie przyporządkować do działalności zwolnionej z opodatkowania lub opodatkowanej, gdyż powstające w związku z nią przychody i koszty pozostają w jednoczesnym związku z obydwoma typami działalności (np. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych).

Dla celów rozpoznawania różnic kursowych Spółka przyjęła metodę opisaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, w rozliczeniach podatkowych Spółki różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy.

Spółka ma jednak wątpliwości, co do sposobu, w jaki należy obliczyć kwotę wynikającą z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i art. 15 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która zgodnie z art. 15a ust. 1 ww. ustawy powinna zwiększać odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów. W szczególności, Spółka zastanawia się, czy przy obliczaniu powyższej kwoty należy obliczyć jedną, łączną różnicę między wszystkimi wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i art. 15 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też może inny przepis wskazuje na konieczność liczenia odrębnie poszczególnych różnic kursowych zwiększających przychody oraz różnic kursowych zwiększających koszty uzyskania przychodów, osobno dla poszczególnych transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy pojęcie "kwota" wynikająca z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć jako różnicę między sumą wartości wyliczonych na podstawie art. 15a ust. 2 ww. ustawy, a sumą wartości wyliczonych na podstawie art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
2. Czy powyższa operacja wyliczania kwoty różnic kursowych zwiększającej przychody albo koszty podatkowe, z uwagi na działalność Spółki w specjalnej strefie ekonomicznej, powinna być przeprowadzana odrębnie dla:

- różnic kursowych związanych bezpośrednio z działalnością zwolnioną z opodatkowania,
- różnic kursowych związanych bezpośrednio z działalnością opodatkowaną (tj. nie objętą Zezwoleniem) oraz
- różnic kursowych pozostających w jednoczesnym związku z obydwoma typami działalności...

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Stanowisko w zakresie sposobu ustalania kwoty różnic kursowych.

Pierwsze z pytań Spółki dotyczy interpretacji treści art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; w szczególności potwierdzenia prawidłowego sposobu kalkulacji kwoty różnic kursowych, o której mowa w art. 15a ust. 1 ww. ustawy. Zdaniem Spółki, prawidłowe jest uznanie, iż pojęcie "kwota" użyte w treści art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza jedną (łączną) różnicę między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i art. 15 ust. 3 powyższej ustawy.

Od 01 stycznia 2007 r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy rozliczają różnice kursowe w oparciu o dwie dostępne metody:

1. tzw. "podatkową" na podstawie art. 15a ww. ustawy albo
2. tzw. "bilansową" na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

"Podatkowy" sposób rozliczania różnic kursowych zgodnie z przepisami obowiązującymi od 01 stycznia 2007 r. dokonywany jest na podstawie art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, "różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3".

Jednocześnie z treści powołanego przepisu można wywnioskować, jak należy ustalić kwotę różnic kursowych, które powiększają odpowiednio przychody lub koszty podatkowe. W tym zakresie Spółka zwraca uwagę, że przepis art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o kwocie, a nie o kwotach. Zdaniem Spółki, pojęcie "kwota" należy rozumieć, jako jedną różnicę między sumą wartości wyliczonych na podstawie art. 15a ust. 2 ww. ustawy a sumą wartości wyliczonych na podstawie art. 15a ust. 3 ustawy. Dopiero w ten sposób uzyskaną kwotę, w jej wartości bezwzględnej, dodaje się do przychodów, jeżeli wynik działania (różnica) jest dodatni, albo do kosztów, jeżeli wynik działania (różnica) jest ujemny.

Kierując się więc wykładnią literalną, należy przyjąć, że intencją ustawodawcy było, aby:

• ustalić globalną wartość kwot określonych w art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: (x) (x = globalna wartość dodatnich różnic kursowych określonych w art. 15a ust. 2 ww. ustawy),
• ustalić globalną wartość kwot określonych w art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: (y) (y = globalna wartość ujemnych różnic kursowych określonych w art. 15a ust. 3 ww. ustawy),
• odjąć globalną wartość kwot określonych w ust. 3 od globalnej wartości kwot określonych w ust. 2: ((x) - (y)) = KRK (KRK = kwota różnic kursowych powiększająca przychody lub koszty),
• otrzymaną w wyniku tego obliczenia kwotę różnic kursowych zakwalifikować do przychodów, jeżeli jest ona dodatnia (KRK > 0 gdy (x) > (y)) lub do kosztów, jeżeli jest ona ujemna (KRK < 0 gdy (x) < (y)).

Zdaniem Spółki, powyższa procedura ustalania kwoty różnic kursowych wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie intencjonalnie użyte zostały rzeczowniki w liczbie pojedynczej i w konsekwencji mowa jest o "kwocie wynikającej" (a nie kwotach wynikających) z "różnicy" (a nie różnic) między wartościami globalnie wyliczonych różnic kursowych określonych w ust. 2 i ust. 3 art. 15a ww. ustawy. W świetle takiego sformułowania przepisu zaliczana do przychodów lub kosztów ma być tylko jedna kwota, która wynika z jednej różnicy - tej pomiędzy wszystkimi wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wszystkimi wartościami określonymi w art. 15a ust. 3 ww. ustawy.

W zamierzeniu nowe regulacje w kwestii rozliczania różnic kursowych obowiązujące od 01 stycznia 2007 r. miały na celu uproszczenie oraz doprecyzowanie wcześniejszych przepisów. Dlatego, w opinii Spółki, wprowadzone przepisy należy interpretować ściśle, w sposób zgodny z ich wykładnią literalną, a w konsekwencji przyjąć, że ustawodawca miał intencję uprościć ustalanie finalnej kwoty różnic kursowych na zasadzie sprowadzenia jej do jednej globalnie obliczonej kwoty wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wartościami określonymi w art. 15a ust. 3 tejże ustawy. Zdaniem Spółki, jakakolwiek odmienna interpretacja powyższego przepisu byłaby niezgodna z jego wykładnią językową - literalnym oraz gramatycznym sformułowaniem treści przez ustawodawcę.

Stanowisko w zakresie rozliczania różnic kursowych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W zakresie rozliczania różnic kursowych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, Spółka stoi na stanowisku, iż operacja wyliczania kwoty różnic kursowych zwiększającej przychody albo koszty podatkowe powinna być przeprowadzana odrębnie dla:

• różnic kursowych związanych bezpośrednio z działalnością zwolnioną z opodatkowania,
• różnic kursowych związanych bezpośrednio z działalnością opodatkowaną (tj. nie objętą Zezwoleniem) oraz
• różnic kursowych pozostających w jednoczesnym związku z obydwoma typami działalności.

Poniżej Spółka przedstawia argumentację na poparcie swojego stanowiska.

Spółka otrzymała Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Zgodnie z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych: "Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych". Zasady te zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zwolnione z opodatkowania są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotowe zwolnienie przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Jednocześnie, przepis art. 17 ust. 4 ww. ustawy zawęża zakres wspomnianego zwolnienia wyłącznie do dochodów uzyskanych z działalności objętej zakresem zezwolenia.

Tymczasem Spółka uzyskuje przychody zarówno ze źródeł objętych zakresem Zezwolenia, jak i ze źródeł wykraczających poza ramy określone w powyższym Zezwoleniu. W związku z tym, w kalkulacji podatku dochodowego uwzględnia zasadę wynikającą z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym "przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, (…)
2. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2".

W praktyce oznacza to, że Spółka określa odrębnie kwoty przychodów i kosztów z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przychody i koszty z działalności podlegającej opodatkowaniu oraz przychody i koszty dotyczące jednocześnie obydwu rodzajów działalności.

Jednocześnie, w toku działalności Spółki, powstają różnice kursowe związane z działalnością opodatkowaną, różnice kursowe związane z działalnością zwolnioną, jak również różnice kursowe związane z oboma typami działalności.

Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji, analogicznie jak w przypadku innych przychodów i kosztów, należy odrębnie obliczać różnice kursowe zwiększające przychody albo koszty działalności opodatkowanej oraz różnice kursowe zwiększające przychody albo koszty działalności zwolnionej.

Spełnienie powyższego obowiązku wymaga zastosowania metodologii rozliczania różnic kursowych zaprezentowanej powyżej. Dodatkowo, konieczne jest również odrębne ustalenie:

• różnic kursowych związanych bezpośrednio z działalnością zwolnioną z opodatkowania,
• różnic kursowych związanych bezpośrednio z działalnością opodatkowaną (tj. nie objętą Zezwoleniem) oraz
• różnic kursowych pozostających w jednoczesnym związku z obydwoma typami działalności.

Tak obliczone różnice kursowe powinny odpowiednio korygować wynik finansowy z działalności, w ramach której powstały.

Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej pytania nr 1, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo
2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie natomiast do art. 15a ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe powstają, na podstawie art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, w myśl art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powyższe regulacje wskazują, iż różnice kursowe są odrębnymi pozycjami w rachunku podatkowym. Wynika to z literalnego brzmienia art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem mowa w nim jest o "różnicach kursowych", które jeżeli są dodatnie to zwiększają przychody podatkowe, a jeżeli są ujemne to odpowiednio zwiększają koszty podatkowe. Przepis ten wskazuje również, iż przedmiotowe różnice kursowe stanowią kwotę, którą obliczamy jako różnicę pomiędzy wartościami określonymi w następnych ustępach, tj. jako różnicę pomiędzy:

1. wartością przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, a wartością tego przychodu w dniu jego otrzymania (art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
2. wartością poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej, a wartością tego kosztu w dniu jego zapłaty (art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
3. itd.

Efekt tych wyliczeń należy ująć w przychodach podatkowych jako dodatnią różnicę kursową lub w kosztach uzyskania przychodów jako ujemną różnicę kursową.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka oblicza różnice kursowe w oparciu o przepisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jej zdaniem, wprowadzone od 01 stycznia 2007 r. nowe przepisy dotyczące różnic kursowych należy interpretować ściśle i w konsekwencji przyjąć, że ustawodawca miał intencję uprościć ustalanie finalnej kwoty różnic kursowych na zasadzie sprowadzenia jej do jednej globalnie obliczonej kwoty wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wartościami określonymi w art. 15a ust. 3 tejże ustawy. Swoje stanowisko Spółka oparła na analizie pojęcia "kwota", które należy rozumieć jako jedną różnicę między sumą wartości wyliczonych na podstawie art. 15a ust. 2 ww. ustawy a sumą wartości wyliczonych na podstawie art. 15a ust. 3 ustawy.

Z takim stwierdzeniem nie można się zgodzić, bowiem istotą przepisu art. 15a ust. 1 są różnice kursowe, dalej sposób ich ujęcia w rachunku podatkowym oraz sposób ich wyliczania. W żadnym momencie regulacja ta nie wskazuje, że należy sumować kwoty wynikające z ust. 2 oraz odpowiednio kwoty wynikające z ust. 3. Ponadto sposób ustalania różnic kursowych, który proponuje Spółka prowadziłby do zaniżenia przychodów i kosztów ich uzyskania. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka ma obowiązek złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, w którym zobowiązana jest wykazać w prawidłowej wysokości zarówno przychody, jak i koszty podatkowe.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, iż różnice kursowe winny być rozliczane - w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - odrębnie dla każdej operacji gospodarczej określonej w art. 15a ust. 2 i 3 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie stanu faktycznego dotyczącego pytania nr 2 została wydana odrębna interpretacja w dniu 19 lutego 2009 r. nr ILPB3/423-784/08-5/HS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje