Istota interpretacji:

Czy działania Spółki opisane wyżej pozwalają na uznanie, iż umowy leasingu zachowują charakter podatkowych umów leasingu w rozumieniu art. 17b i 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym przeniesienie własności przedmiotów leasingu po ich zakończeniu może odbywać się według zasad opisanych w art. 17c, 17d, 17g, 17h i 17j ustawy?

• skutków podatkowych związanych ze zmianą okresu trwania umowy leasingu operacyjnego( skrócenia, przedłużenia ) oraz cesją umowy-jest prawidłowe,

• skutków podatkowych związanych ze zmianą okresu trwania umowy leasingu finansowego (skrócenia, przedłużeniem) oraz cesją umowy leasingu finansowego -jest prawidłowe,
• formy przeniesienia własności środków trwałych po upływie podstawowego okresu umowy leasingu-jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne:

Wnioskodawca zawiera umowy leasingu operacyjnego i finansowego spełniające warunki dla uznania ich za podatkowe umowy leasingu w rozumieniu art. 17b i art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdarza się , że na wniosek korzystającego Spółka zawiera aneksy na mocy których dochodzi do skrócenia, przedłużenia oraz zmiany podmiotowej po stronie korzystającego.

Skracając okres umowy leasingu operacyjnego, Spółka przestrzega zasady, aby okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania na mocy porozumienia stron odpowiadał co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne lub 10 lat, jeżeli przedmiotem umowy są nieruchomości. Po zakończeniu umowy leasingu, sprzedaż przedmiotów leasingu odbywa się według zasad opisanych w art. 17c, 17d i 17j ustawy.

W sytuacji skrócenia okresu umowy leasingu finansowego Spółka nie stosuje żadnych ograniczeń czasowych. Przeniesienie własności nie ma formy umowy sprzedaży tylko przeniesienia własności bez dodatkowego świadczenia ( art. 70916 kodeksu cywilnego ), ponieważ wszystkie opłaty leasingowe są uiszczone w całości przez korzystającego przed przeniesieniem własności.

Spółka wydłużając okres umowy zarówno leasingu operacyjnego jak i leasingu finansowego nie stosuje ograniczeń czasowych.

W przypadku zmiany podmiotowej po stronie korzystającego, dokonanej za zgodą Spółki a polegającej na wstąpieniu nowego korzystającego, wystąpieniu dotychczasowego korzystającego i kontynuacji umowy leasingu operacyjnego Spółka przestrzega zasady, aby okres trwania umowy leasingu operacyjnego po dokonanej zmianie do dnia zakończenia umowy leasingu odpowiadał co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne lub 10 lat, jeżeli przedmiotem umowy są nieruchomości.

Spółka nie stosuje żadnych ograniczeń dokonując zmiany korzystającego w ramach umowy leasingu finansowego.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy działania Spółki opisane wyżej pozwalają na uznanie, iż umowy leasingu zachowują charakter podatkowych umów leasingu w rozumieniu art. 17b i 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym przeniesienie własności przedmiotów leasingu po ich zakończeniu może odbywać się według zasad opisanych w art. 17c, 17d, 17g, 17h i 17j ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy zachowanie Spółki jest zgodne z przepisami art. 17b i 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pozwala zachować zawartym umowom charakter podatkowych umów leasingu, a co za tym idzie przeniesienie własności na korzystającego lub osobę trzecią może się odbywać według zasad opisanych w art. 17c, 17d, 17g, 17h i 17j ustawy. Skracając okres umowy leasingu operacyjnego zachowany jest warunek z art. 17b ustawy stanowiący, że okres trwania umowy wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne lub 10 lat, jeżeli przedmiotem umowy są nieruchomości. W tej sytuacji przeniesienie własności poprzez sprzedaż przedmiotu leasingu może być dokonane na zasadach wynikających z art. 17c, 17d i 17j ustawy.

Brak jest przeszkód prawnych do dowolnego skrócenia okresu umowy leasingu finansowego Zgodnie z art. 17f ustawy umowa leasingu może być zawarta na dowolny okres. Skrócenie umowy w sytuacji kiedy korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych jest obojętne podatkowo. Przeniesienie własności odbywa się najczęściej nie poprzez umowę sprzedaży, tylko na podstawie oświadczenia o przeniesieniu własności. Dzieje się tak ponieważ umowa leasingu finansowego jest dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług fakturowaną jednorazowo. Zapłata opłat leasingowych odbywa się na podstawie not. W ramach umowy leasingu korzystający spłaca wszystkie opłaty leasingowe. Po ich zapłacie, Spółka przenosi własność przedmiotu leasingu. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje się na zmianę interpretacji indywidualnej wydaną przez Ministra Finansów w dniu 03.04.2008r. nr D5/8213/43/ZDA/08/PK-54.

Brak jest przepisów zakazujących dowolne wydłużanie umów leasingu.

Zmiana korzystającego w leasingu operacyjnym i przeniesienie własności przedmiotu leasingu przy przestrzeganiu minimalnego okresu trwania umowy leasingu jest zgodna z art. 17b, 17c, 17d i 17j ustawy.

Z kolei zmiana korzystającego w umowie leasingu finansowym jest zgodna z art. 17f, 17g, 17h i 17j ustawy.

Na tle przedstawionych stanów faktycznych , stwierdzam, co następuje:

Przepisy rozdziału 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej updop ( t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.) regulują szczególne zasady opodatkowania stron leasingu operacyjnego i finansowego, które mają zastosowanie tylko, jeżeli umowa leasingu spełnia warunki, o których mowa odpowiednio w art. 17b ust. 1 oraz 17f ust. 1 ustawy.

Umowa leasingu dla celów podatkowych ma charakter leasingu operacyjnego, gdy spełnione są warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym ( Dz.U. z 1997r., nr 26, poz. 143, z 1998r. nr 160, poz. 1063 oraz z 1999r. nr 49, poz. 84 i nr 101, poz. 1178)

• do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.
  
  

Umowa leasingu dla celów podatkowych ma charakter leasingu finansowego, gdy spełnione są warunki:

1. umowa leasingowa musi być zawarta na okres oznaczony,
2. suma ustalonych w umowie leasingowej opłat, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy,
3. umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy dokonuje korzystający.

Po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący może przedmiot tej umowy m.in.:

1. zbyć korzystającemu,
2. zbyć osobie trzeciej,

Przeniesienie po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego własności środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy na korzystającego ( art. 17c updop) powoduje, że :

1. przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14 updop,
2. kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Przeniesienie własności w powyższej sytuacji na osobę trzecią oraz wypłacenie korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnionej kwoty powoduje, że przy określaniu przychodu ze sprzedaży i kosztu jego uzyskania stosuje się zasady ogólne , o których mowa w art. 12-16 ustawy ( art. 17d updop ).

Stosownie do art. 17g ust 1 updop, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 updop, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansowego finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy:

1. przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej,
2. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7.

Sprzedaż przedmiotu leasingu finansowego po upływie podstawowego okresu umowy leasingu osobie trzeciej reguluje art. 17h ustawy.

Zgodnie art. 17a pkt 2 updop za podstawowy okres umowy leasingu uważa się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Należy zauważyć, iż art. 17a pkt 2 updop nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zasady opodatkowania stron leasingu. W sytuacji, gdy strony leasingu dokonają zmiany czasu trwania umowy leasingu należy zbadać, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art.17b lub art.17f updop.

W sytuacji, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dochodzi do zmian warunków umowy polegających na dokonaniu skrócenia lub przedłużenia umowy leasingu lub zmian podmiotowych po stronie korzystającego, wpływ tych zmian w zakresie skutków podatkowych sprzedaży środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy leasingu po zakończeniu umowy leasingu zależy od tego, czy nowe warunki spełniają przesłanki uznania umowy za podatkową umowę leasingu operacyjnego lub finansowego.

Jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu, umowa ta nadal spełnia warunki określone w przepisach art. 17b ( leasing operacyjny ) oraz art. 17f ( leasing finansowy) , wówczas możliwe jest ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu (środka trwałego), korzystającemu po upływie podstawowego okresu umowy, na podstawie przepisu art. 17c lub art. 17g updop, osobie trzeciej na podstawie art. 17d lub 17h ustawy.

W przypadku zmiany podmiotowej po stronie korzystającego wymagane jest ponowne badanie umowy pod kątem czy umowa ta jest podatkową umowę leasingową. W świetle przepisów ustawy z dnia ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r.- Kodeks Cywilny ( Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dopuszczalne jest za zgodą finansującego oddanie przez korzystającego rzeczy do używania osobie trzeciej ( art. 70912 k.c.).

W tym miejscu należy zauważyć, że o ile na gruncie prawa cywilnego wstąpienie nowego korzystającego w miejsce dotychczasowego korzystającego wywołuje określone skutki cywilnoprawne w zakresie praw i obowiązków stron, nie oznacza to, że dokonana zmiana korzystającego będzie miała analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych. Oznacza to, że umową cywilnoprawną nie można przenieść uprawnień ( przywilejów) podatkowych. Ich sukcesję normują bowiem przepisy rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz.60 z późn. zm.), zgodnie z którymi tylko we wskazanych tam sytuacjach może nastąpić przejęcie praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost podatkowych skutków zmiany stron umowy leasingu. W związku z powyższym skutki podatkowe zmiany podmiotu umowy leasingu po stronie korzystającego należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień zmiany podmiotowej, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego. A zatem warunki określone w art. 17b oraz art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych muszą być na dzień zmiany korzystającego spełnione. Nie dochodzi tutaj, jak w przypadku uregulowań w przepisach kodeksu cywilnego do kontynuacji umowy po stronie korzystającego.

Należy przy tym zauważyć, że preferencyjne zasady wykazywania przychodów i kosztów po stronie finansującego mają zastosowanie tylko , gdy po upływie podstawowego okresu umowy dochodzi do sprzedaży przedmiotu leasingu. W przypadku, gdy strony zawrą umowę na podstawie art. 70916 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r.- Kodeks Cywilny ( Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) na mocy której, finansujący zobowiązuje się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, nie dochodzi do sprzedaży przedmiotu leasingu i zapłaty określonej ceny, zatem przepisy art. 17c i 17g ustawy nie mają zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za prawidłowe w sytuacji, gdy umowy leasingu po skróceniu / wydłużeniu okresu umowy lub cesji umowy leasingu z korzystającego na osobę trzecią zachowują charakter podatkowych umów leasingu w rozumieniu art. 17b i 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za nieprawidłowe uznaje się stanowisko Spółki w zakresie stosowania zasad wynikających z art. 17c, 17d,17g, 17h i 17j ustawy w sytuacji, gdy przeniesienie własności przedmiotu leasingu dokonuje się na podstawie art. 70916 kodeksu cywilnego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135,90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.