Istota interpretacji:

Czy nadwyżka przy przychodów (nad kosztami) z opłat związanych ze spółdzielczymi własnościowymi prawami do lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalny oraz z opłat związanych z odrębnymi własnościami lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalny (ustanowionymi na rzecz członków lub innych osób na podstawie ustawy), stanowi dochód spółdzielni - osoby prawnej - i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Celem spółdzielni mieszkaniowych jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i ich rodzin przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu - vide art. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Ponadto ust. 3 artykułu 1 tej ustawy stanowi iż spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie (tj. własność grupowa) oraz mieniem swoich członków nabytym na podstawie ustawy.
Mieniem nabytym przez członków na podstawie ustawy są:

• spółdzielcze własnościowe prawa do lokali - i tu ustawodawca nie rozróżnia lokali mieszkalnych od lokali o innym przeznaczeniu,
• odrębna własność lokali - też bez rozróżnienia.
  
  

Tak więc spółdzielnia zarządza swoim mieniem, np. lokalami handlowymi, lokalami użytkowymi itp., ale także zarządza - administruje cudzym mieniem tj.:

• spółdzielczymi własnościowymi prawami do lokali mieszkalnych - ograniczone prawa rzeczowe należące do członków spółdzielni lub innych osób fizycznych,
• spółdzielczymi własnościowymi prawami do lokali użytkowych (handlowych, usługowych, garaże) - ograniczone prawa rzeczowe należące do członków spółdzielni lub innych osób fizycznych lub prawnych,
• lokalami będącymi odrębnymi własnościami o charakterze mieszkalnym - będącymi własnością członków spółdzielni lub innych osób fizycznych lub prawnych,
• lokalami będącymi odrębnymi własnościami o charakterze użytkowym (handlowym, usługowym, garaże) - będącymi własnością członków spółdzielni lub innych osób fizycznych lub prawnych.
  
  

Spółdzielnia mieszkaniowa może również prowadzić inną działalność gospodarczą - art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Nie ma wątpliwości, że dochody z tej innej działalności gospodarczej oraz z wynajmowania, dzierżawy, użyczenia odpłatnego, itd., lokali będących mieniem spóldzielni - podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Za taką interpretacją przemawia również treść art. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, która jednoznacznie określa źródła pożytków i przychodów i ich przeznaczenie.

Jednakże Spółdzielnia zarządza nie tylko swoim mieniem, a właściwie przede wszystkim zarządza cudzym mieniem: mieniem swoich członków oraz osób, które nie są członkami lecz są właścicielami ograniczonych praw rzeczowych (spółdzielcze własnościowe prawa do lokali) oraz odrębnych własności. Spółdzielnia ma obowiązek zarządzania tym cudzym mieniem. Realizacja tego obowiązku połączona jest z brakiem możliwości uzyskiwania zysku za jego wykonanie. Ustawodawca wykluczył bowiem możliwość uzyskiwania dochodów w tym zakresie - vide art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Postanowienie ust. 1 tegoż art. stanowi, że członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali (a więc bez różnicy czy lokatorskie, czy własnościowe, czy mieszkalne czy użytkowe - nie ma przecież odmiennych przepisów dla spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu o innym przeznaczeniu niż mieszkalny !) są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni - przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Opłaty obejmują zatem koszty - ustawodawca nakazuje wyliczenie opłat w formule kosztowej.

Taka sama zasada (kosztowa) obowiązuje przy wyliczaniu opłat dla osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali (i także bez różnicy czy są to lokale mieszkalne czy użytkowe), dla członków spółdzielni będących właścicielami lokali oraz dla właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni. Tak więc wszystkie opłaty określone w art. 4 ust. 1-2 i 4 są opłatami kosztowymi. Przy czym ustawodawca zachowuje się racjonalnie i ma świadomość tego, iż opłaty te będą wyliczane wg kosztów planowanych co może skutkować sytuacją, w której wpływy (przychody) będą wyższe lub niższe od rzeczywistych kosztów poniesionych w ciągu roku. Dlatego w art. 6 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wprowadził normę prawną, w myśl której różnica między kosztami eksploatacji i utrzymania danej nieruchomości zwiększa lub zmniejsza koszty w roku następnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nadwyżka przychodów (nad kosztami) z opłat związanych ze spółdzielczymi własnościowymi prawami do lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalny oraz z opłat związanych z odrębnymi własnościami lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalny (ustanowionymi na rzecz członków lub innych osób na podstawie ustawy), stanowi dochód spółdzielni - osoby prawnej - i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych...

Spółdzielnia uważa, iż nadwyżka (nad kosztami) z opłat związanych z lokalami określonymi w pytaniu nie stanowi dochodu spółdzielni i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Nadwyżka ta podlega bowiem rozliczeniu w sposób określony jednoznacznie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Norma prawna zawarta w tym przepisie stanowi bowiem, że różnica między kosztami eksploatacji i utrzymania danej nieruchomości zarządzanej przez spółdzielnię na podstawie art. 1 ust. 3, a przychodami z opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1-2 i 4, zwiększa odpowiednio przychody lub koszty eksploatacji i utrzymania danej nieruchomości w roku następnym.

Przychody z opłat, o których tam mowa przywołanych w słowach "o których mowa w art. 4 ust. 1-2 i 4" (rozliczane w sposób określony w art. 6 ust. 1) dotyczą:

1. opłat związanych z lokalami, o których mowa w art. 4 ust. 1, tj. przydzielonych członkom spółdzielczych praw do lokali, czyli lokatorskich i własnościowych praw do lokali - bez zastrzeżenia iż dotyczy to tylko lokali mieszkalnych,
2. opłat związanych z lokalami, o których mowa w art. 4 ust. 11, tj. przydzielonych osobom nie będącym członkami spółdzielni, spółdzielczych własnościowych praw do lokali - bez zastrzeżenia iż dotyczy to tylko lokali mieszkalnych,
3. opłat związanych z lokalami, o których mowa w art. 4 ust. 2, tj. ustanowionymi na rzecz członków spółdzielni odrębnych własności lokali - bez zastrzeżenia iż dotyczy to tylko lokali mieszkalnych,
4. opłat związanych z lokalami, o których mowa w art. 4 ust. 4, tj. ustanowionych na rzecz osób nie będących członkami odrębnych własności lokali - bez zastrzeżenia iż dotyczy to tylko lokali mieszkalnych.
   
   

Tak więc wszystkie opłaty określone w art. 4 ust. 1-2 i 4 są opłatami kosztowymi, a ewentualne różnice wynikające z ich wysokości, a rzeczywistych kosztów - zgodnie z art. 6 ust. 1, są bilansowane w roku następnym. Nie ma tu dochodu. Ta część działalności spółdzielni jest ściśle uregulowana, to działalność bezwynikowa, nie może tu być dochodu, a przecież, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowany jest dochód, a nie przychód z opłat. Ustawa ściśle określa kiedy opodatkowany jest przychód, ale żaden z tych przypadków nie dotyczy spółdzielni mieszkaniowych.

Taka jednoznaczna jest wola ustawodawcy, a zamieszanie wprowadza zapis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który posługuje się pojęciem gospodarka zasobami mieszkaniowymi zamiast odwołać się do art. 6 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Bezsensowne są również próby interpretacji w oderwaniu od jednoznacznych zapisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych jest niewątpliwie ustawą szczególną w stosunku do ustawy o podatku dochodowym, a przecież lex specjalis derogat legi generali.

Z dostępnych interpretacji wynika, iż administracja skarbowa zajmuje bardzo różne stanowiska w tej kwestii zależnie od przyjętej interpretacji pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Spółdzielnia nie znajduje tam odwołania do pełnej treści i zakresu regulacji prawnej art. 6 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, który w ocenie wnioskodawcy ma podstawowe znaczenie.

Należy także stwierdzić, iż opłaty, o których mowa, to nie są opłaty za lokal, bo z takimi mamy do czynienia w przypadku najmu, dzierżawy, ewentualnie użyczenia, ale nie w przypadku spółdzielczych własnościowych praw do lokali i lokali będących odrębnymi własnościami. W tych przypadkach są to opłaty związane z tymi lokalami, a nie za lokale, gdyż ustawodawca w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych w art. 4 ust. 1-2 i 4 stanowi, że są to koszty: eksploatacji i utrzymania nieruchomości, w której znajduje się lokal oraz nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni. To są koszty zarządzania nieruchomościami wskazanymi powyżej. Koszty eksploatacji i utrzymania lokalu ponoszą ich właściciele samodzielnie, bez naliczania ich przez spółdzielnię. Wykładnia przepisów ustawowych musi odnosić się do jednoznacznych i precyzyjnych w tym przypadku zapisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a nie do potocznego rozumienia słowa "opłaty".

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej dalej skrótem updop) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 updop wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych od innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z treści wyżej powołanego przepisu, aby dochód podmiotów, o których mowa w tym przepisie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

1. dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a także
2. dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.
   
   

Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.Z powołanego przepisu wynika więc, że istotny dla zwolnienia z podatku jest nie tylko cel, na jaki ma być przeznaczony dochód (to jest cel związany z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ale również źródło pochodzenia tego dochodu. Dochody zwolnione z podatku dochodowego mogą pochodzić wyłącznie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

A zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

Przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Do zasobów tych należą zatem, oprócz lokali mieszkalnych, także tego rodzaju pomieszczenia jak np. garaże, strychy, sutereny.

Związane z wyżej wymienionymi lokalami i pomieszczeniami czynsze (wraz z odsetkami za zwłokę od nieterminowych ich wpłat) stanowią przychody osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które mają wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tej gospodarki. Podlega on zwolnieniu od podatku dochodowego, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych (art. 17 ust. 1 pkt 44 updop).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych środków, tzn. czy zostały one wypracowane wskutek prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskane jako pożytki zrealizowane przez spółdzielnię z nieruchomości czy też otrzymane w inny przewidziany tą ustawą sposób. Oznacza to, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na rachunek spółdzielni stanowią, w rozumieniu ustawy podatkowej, przychód. Dotyczy to także opłat związanych z eksploatacją i utrzymaniem lokali innych niż mieszkalne. Do wpłat tych nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, w myśl którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Z kolei kosztem uzyskania przychodów spółdzielni mieszkaniowej, w myśl art. 15 ust. 1 updop są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W przypadku spółdzielni mieszkaniowej będą to wszelkie wydatki ponoszone przez spółdzielnię na uregulowanie kosztów zarządu, związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości oraz związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan prawny do stanu faktycznego ujętego we wniosku, należy stwierdzić, że skoro lokale użytkowe nie mieszczą się pod pojęciem "zasoby mieszkaniowe" to "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" nie będzie obejmować gospodarki lokalami użytkowymi. W związku z tym nadwyżka przychodów nad kosztami z opłat związanych z lokalami innymi niż mieszkalne stanowi dochód Spółdzielni, który bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podkreślić także wypada, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że stanowisko Spółdzielni zawarte we wniosku z dnia 11 marca 2008 r., iż nadwyżka przychodów nad kosztami z opłat związanych z lokalami innymi niż mieszkalne nie stanowi dochodu Spółdzielni jestnieprawidłowe.

Nadwyżka ta jest dochodem nie korzystającym ze zwolnienia a więc podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.