Teza:

1. Jeżeli przedszkole jako zakład budżetowy nie przekazało do budżetu gminy nadwyżki środków obrotowych za 2005 r., to środki pozostające w związku z tym na rachunku przedszkola przeznaczyć ono mogło w 2006 r. na cele oświatowe. Przyjęcie poglądu co do możliwości przeznaczenia nadwyżki środków obrotowych na cele statutowe daje więc podstawę do skorzystania przez przedszkole ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. 2. Zakład budżetowy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem powstanie obowiązku podatkowego nie jest zależne od sposobu rozliczenia nadwyżki środków obrotowych z właściwym budżetem. W przypadku więc powstania w zakładzie budżetowym nadwyżki środków budżetowych pojawi się również dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegający co do zasady opodatkowaniu. Jeżeli jednak dochód ten zostanie przez podatnika, którego celem statutowym jest prowadzenie działalności oświatowej, przeznaczony na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy, wówczas podatnik ten korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego w takim zakresie, w jakim dochód zostanie przeznaczony na te cele.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bk 18/07 uchylił zaskarżone przez Przedszkole X. w B. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 listopada 2006 roku w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, oraz stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy przedstawiał się następująco. Pismem z dnia 22 czerwca 2006 roku Przedszkole X. w B. zwróciło się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bielsku Podlaskim z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest o wskazanie, czy osiągnięcie przez Przedszkole X. w B. dodatniego wyniku finansowego za 2005 rok skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Postanowieniem z dnia 11 września 2006 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bielsku Podlaskim stwierdził, że Przedszkole jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 z poz. zm.), który podlega zwolnieniu przedmiotowemu stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Natomiast uzyskana nadwyżka środków obrotowych, a więc dochód odpowiadający tej kwocie nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż nie jest on przeznaczony na cele statutowe Przedszkola. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku postanowieniu z dnia 29 listopada 2006 roku utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy podzielając przedstawioną w nim argumentację.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w zaskarżonym wyroku ocenił, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 listopada 2006 roku narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Sąd uzasadniając to rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności wskazał, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie słusznie uznały, że skarżące przedszkole, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej jest, w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnikiem, który podlega zwolnieniu przedmiotowemu, stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. W ocenie Sądu błędne było natomiast stanowisko organów podatkowych stosownie do którego, nadwyżka środków obrotowych, a więc dochód odpowiadający tej kwocie, nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem nie jest przeznaczony na cele statutowe, to jest związane z działalnością oświatową, stosownie do norm art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd następnie wskazał na normy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2005 roku w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu (Dz. U. Nr 23, poz. 190). Z treści § 40 ust. 1 i 5 tego rozporządzenia wynika, że zakład budżetowy jakim jest Przedszkole X. w B. planuje jako wpłatę do budżetu różnicę między sumą planowanych przychodów, powiększonych o planowany stan środków obrotowych na początek roku, a sumą planowanych wydatków, powiększonych o planowany stan środków obrotowych na koniec roku. W terminie 15 dni od złożenia rocznego sprawozdania finansowego (bilansu) zakład budżetowy wpłaca do budżetu różnicę między faktycznym a planowanym stanem środków obrotowych na koniec roku. Jednocześnie z treści § 42 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że zakłady budżetowe korzystające z dotacji nie przekazują do budżetu wpłat nadwyżek środków obrotowych, o których mowa w § 40 tego rozporządzenia. Kwoty natomiast należne budżetowi z tego tytułu organy tworzące zakłady budżetowe potrącają z całości przysługujących im dotacji na II kwartał lub na dalsze kwartały. Wskutek tego potrącenia, jak argumentował Sąd, zakład budżetowy nie przekazuje do budżetu jednostki samorządu terytorialnego określonej części zgromadzonych na koniec roku środków obrotowych. W konsekwencji nie jest możliwe stwierdzenie, że środki te nie mogą być przeznaczone na działalność statutową podatnika, to jest cele oświatowe, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd argumentował również, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest między innymi działalność oświatowa, w części przeznaczonej na te cele. Przez użyty we wskazanym powyżej przepisie zwrot "przeznaczyć na cele statutowe", w ocenie Sądu należało rozumieć przeznaczenie dochodów na realizację wymienionych w statucie celów. Sąd stwierdził dalej, że wydatek ten może nastąpić później, gdyż nie jest ograniczony żadnym terminem. Na tej podstawie Sąd zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, 1270) dalej u.p.p.s.a. oraz uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 listopada 2006 roku.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymtoku w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 40 ust. 4 w związku z § 42 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2005 roku w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz zasad i termonów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu (Dz. U. Nr 23, poz. 190). Do naruszenia tego dojść miało w wyniku mylnego przyjęcia przez Sąd, że zakład budżetowy nie jest zobowiązany do wpłacenia do budżetu różnicy między faktycznym, a planowanym stanem środków obrotowych na koniec roku, gdyż zgodnie z § 42 ust. 1 rozporządzenia zakład budżetowy korzystający z dotacji nie przekazuje do budżetu wpłat nadwyżek środków obrotowych, lecz dokonywane jest potrącenie w całości z przysługującej mu dotacji na następne okresy rozliczeniowe. Zarzucono także Sądowi błędną wykładnię § 42 ust. 1 rozporządzenia w wyniku mylnego przyjęcia, że wskutek potrącenia nadwyżki środków obrotowych, zakład budżetowy nie wpłaca do budżetu określonej kwoty, w związku z czym może tę kwotę przeznaczyć również na cele statutowe. Kolejny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1991 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 z póz. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 roku. Do tego naruszenia dojść miało w wyniku niewłaściwego zastosowania polegającego na niezaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu podatkowego, iż przepis ten nie ma zastosowania do nadwyżki środków obrotowych wpłacanych przez zakład budżetowy na rachunek jednostki samorządu terytorialnego.

Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do tego naruszenia dojść miało w wyniku uchylenia zaskarżonego postanowienia i stwierdzenia przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, podczas gdy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymsoku do takiego naruszenia nie doszło.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Zawarto także ewentualny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Domagano się także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Przedszkole X. w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Przedszkola skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych zarzutów, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku odpowiadał prawu.

5.Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Nie zachodzą również przesłanki uzasadniające uchylenie wyroku, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku słusznie bowiem uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 listopada 2006 roku utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bielsku Podlaskim z dnia 11 września 2006 roku z powodu naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Natomiast podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut Dyrektora Izby Skarbowej naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny § 40 ust. 4 oraz § 42 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2005 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu (Dz. U. Nr 23, poz.190) poprzez błędną wykładnię jest nietrafny, a przytoczona argumentacja nieprzekonywająca. Nietrafny jest również zarzut naruszenia, przez niewłaściwe zastosowanie, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zasadnie przyjął, iż skoro Przedszkole w B. jako zakład budżetowy nie przekazało, zgodnie z § 42 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, do budżetu gminy nadwyżki środków obrotowych za 2005 rok, to środki pozostające w związku z tym na rachunku przedszkola, przeznaczyć mogło ono, w 2006 rok, na cele oświatowe. Przyjęcie poglądu co do możliwości przeznaczenia nadwyżki środków obrotowych na cele statutowe daje więc, w ocenie Sądu, podstawę do skorzystania przez przedszkole ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji odpowiada prawu.

Nie ma natomiast znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, podjęta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, analiza zwrotu normatywnego użytego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej mówiącego o przeznaczeniu dochodu podatnika na cele statutowe. Sposób rozumienia tego zwrotu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku jest zresztą zbieżny, co zostało wyraźnie podkreślone na stronie 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej. Z przepisu § 42 ust. 1 rozporządzenia wynika również, zgodnie ze spostrzeżeniem podatkowego organu odwoławczego, iż zakłady budżetowe otrzymujące dotacje nie przekazują do budżetu nadwyżek środków obrotowych. Przepis ten przewiduje bowiem potrącenie nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego z dotacji budżetowej. Zgodzić się więc należy również z tezą, iż nieprzekazanie środków na rachunek budżetu gminy nie wyłącza obowiązku wpłaty do budżetu, o którym mówi § 40 ust. 4 rozporządzenia. Obowiązek ten, jak powiedziano wyżej, jest bowiem realizowany poprzez potrącenie nadwyżki z dotacji budżetowej wypłacanej na II lub kolejne kwartały następnego roku budżetowego o kwotę nie dokonanej wpłaty.

Należy jednak zwrócić uwagę na błędny pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż kwota nadwyżki środków obrotowych nie pozostaje w dyspozycji przedszkola wobec tego nie może być ona przeznaczona na cele oświatowe. Przedstawiony wyżej pogląd Dyrektora Izby Skarbowej wynika z utożsamiania dwóch różnych w swej treści zwrotów zawartych w analizowanych przepisach rozporządzenia Ministra Finansów. Pierwszy z nich mówi o obowiązku dokonywania wpłaty do budżetu nadwyżki środków obrotowych. Stanowi o tym przepis § 40 ust. 1 i 4 rozporządzenia. Dokonywanie wpłaty do budżetu nadwyżki środków obrotowych stanowi więc wykonanie zobowiązania zakładu budżetowego wobec gminy. Wywołuje to z kolei skutek materialnoprawny polegający na wygaśnięciu tego zobowiązania.

Natomiast drugi ze zwrotów, zawarty w § 42 ust. 1 rozporządzenia wskazuje, czego nie dostrzega podatkowy organ odwoławczy, na sposób realizacji obowiązku przekazania do budżetu określonej sumy pieniężnej z tytułu nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego. Sprowadza się on do czynności materialno-technicznej, dokonywanej poprzez zrealizowanie polecenia przelewu. Powoduje to obciążenie rachunku dłużnika i uznanie rachunku wierzyciela.

Trzeba przy tym zauważyć, iż gdyby nie dokonano potrącenia lecz nastąpiłaby rzeczywista wpłata do budżetu gminy nadwyżki środków obrotowych za 2005 rok zakład budżetowy, jakim w rozpatrywanej sprawie jest Przedszkole X. w B., faktycznie utraciłby środki finansowe odpowiadające kwocie wpłacanej nadwyżki środków obrotowych. Nie mógłby tym samym przeznaczyć ich, w kolejnym roku, na cele statutowe. Nie można bowiem, jak słusznie tym razem zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, przeznaczyć na cele statutowe czegoś czym się nie dysponuje.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca natomiast uwagę, iż przedszkole jako samorządowy zakład budżetowy nie dokonuje przekazania nadwyżki środków obrotowych, ponieważ zgodnie z powoływanymi wyżej przepisami rozporządzenia Ministra Finansów organ tworzący zakład budżetowy jedynie potrąca kwotę należną z tytułu wpłaty nadwyżki z dotacji przewidzianej dla tego zakładu na drugi kwartał lub dalsze kwartały roku budżetowego. Potrącenie zaś, realizując wprawdzie funkcję zapłaty, a więc w rozumieniu § 40 ust. 1 i ust 4 rozporządzenia, stanowi wpłatę nadwyżki środków obrotowych. Powoduje więc umorzenie wierzytelności, jaką jest w tym przypadku należna wpłata nadwyżki środków obrotowych za dany rok. Skutkiem tego o kwotę nie wpłaconej nadwyżki środków obrotowych, zgodnie z powołanym wyżej przepisem rozporządzenia, zmniejsza się kwotę dotacji wypłacanych w następnym roku budżetowym.

Na tym właśnie, zdaniem Sądu, polega funkcja ekonomiczna potrącenia, do której w sposób niewłaściwy odwołał się Dyrektor Izby Skarbowej na stronie 5 skargi kasacyjnej. Zwrócić należy uwagę, iż w efekcie dokonanego potrącenia wygasł zatem obowiązek przedszkola dokonania wpłaty do budżetu nadwyżki środków obrotowych za 2005 rok. Zakład budżetowy nie był więc obowiązany do przekazywania do budżetu Gminy Miejskiej B. nadwyżki środków obrotowych, jaka pozostawała na jego rachunku. Skoro zatem nadwyżka środków obrotowych pozostała na rachunku tego zakładu budżetowego mogła więc być w kolejnym roku przeznaczona na cele statutowe. Przedszkole może tym samym skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile nadwyżkę środków obrotowych pozostających w jego dyspozycji, w wyniku nie przekazania ich do budżetu, przeznaczy na cele statutowe. Nietrafny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oddalenie skargi kasacyjnej nie oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację wyrażoną przez skarżące Przedszkole X. w B. w odpowiedzi na skargę. Błędne jest bowiem stanowisko wskazujące na brak podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z obowiązkiem wpłaty nadwyżki środków obrotowych do budżetu gminy. Zakład budżetowy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem powstanie obowiązku podatkowego nie jest zależne od sposobu rozliczenia nadwyżki środków obrotowych z właściwym budżetem. Mówiąc szerzej sposób rozliczenia nadwyżki środków obrotowych polegający na obniżeniu o jej kwotę dotacji z budżetu gminy na rok następny nie ma znaczenia dla rozliczeń samorządowego zakładu budżetowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku więc powstania w zakładzie budżetowym nadwyżki środków obrotowych pojawi się również dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegający co do zasady opodatkowaniu. Jeżeli jednak dochód ten zostanie przez podatnika, którego celem statutowym jest prowadzenie działalności oświatowej, przeznaczony na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej wyżej ustawy wówczas podatnik ten korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego w takim zakresie, w jakim dochód zostanie przeznaczony na te cele.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Natomiast o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono w oparciu o art. 204 punkt 2 tej ustawy.