Pytanie:

Czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód postaci umorzenia części kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego zaciągniętego na budowę mieszkań na wynajem przez WTBS jest zwolniony z podatku?

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie wyjaśnia co następuje:

Zasady powstawania i funkcjonowania towarzystw budownictwa społecznego reguluje ustawa z dnia 26.10.1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. Nr 98, poz.1070). W świetle postanowień tej ustawy Towarzystwa Budownictwa Społecznego (TBS) mogą być tworzone wyłącznie w formie spółek kapitałowych (akcyjnych lub z ograniczoną odpowiedzialnością) lub spółdzielni. Wobec czego TBS są osobami prawnymi, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654. ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Przepis art.7 ust.1 ustawy, wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu- bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty.

W myśl art.12 ust.1 pkt 1 ustawy przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Art.12 ust.1 pkt 3 ustawy, do przychodów zalicza również wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2. środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Jednakże w myśl art.12 ust.4 pkt 8 ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1. bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2. postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3. realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Warunki i tryb udzielania kredytu ze środków Funduszu Mieszkaniowego reguluje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 lipca 2000r. w sprawie warunków i trybu udzielania kredytów i pożyczek ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego oraz niektórych wymagań dotyczących lokali i budynków finansowanych przy udziale tych środków (Dz.U. Nr 62, poz.719). Rozporządzenie to definiuje pojęcie kredytu, prze który należy rozumieć kredyt udzielony ze środków Funduszu na realizację przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego lub komunalnej infrastruktury technicznej. W sensie ekonomicznym kredyt polega na odstąpieniu przez jedną ze stron (wierzyciela) drugiej stronie (dłużnikowi) określonej wartości w pieniądzu lub w towarze w zamian za obietnicę zwrotu w ustalonym terminie równowartości łącznie z wynagrodzeniem za jej udzielenie, czyli odsetkami.

Zgodnie z art.16 ust.1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, Krajowy Fundusz Mieszkaniowy, zwany dalej "Funduszem", służy realizacji zadań wynikających z polityki państwa w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz rozwoju budownictwa mieszkaniowego. Środki z tego Funduszu mogą być przeznaczone na udzielanie na warunkach preferencyjnych, kredytów towarzystwom budownictwa społecznego oraz spółdzielniom mieszkaniowym na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem, z zastrzeżeniem art. 20. O tym, że ze środków tego Funduszu mogą być dokonywane dopłaty stanowi art.21b ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, ale warunki i tryb udzielania tych dopłat regulują odrębne przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2002 r. w sprawie dokonywania dopłat ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego (Dz. U. Nr 81, poz.734).

Do dnia 15.10.2004r. (kiedy to nastąpiło uchylenie art.19 ust.9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego przez art.1 pkt.3 lit.c ustawy z dnia 27.08.2004r. Dz.U. Nr.213, poz.2157) art.19 ust.9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego stanowił, iż kredyt, o którym mowa w art.18 pkt 1 (kredyt udzielany towarzystwom budownictwa społecznego na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem), podlegał umorzeniu w wysokości 10 % kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, po jego terminowym zakończeniu i rozliczeniu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż umorzenie kredytu zaciągniętego z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego jest - zgodnie z art.12 ust.1 pkt 3 ustawy - przychodem podatkowym powstającym w dacie jego umorzenia (w wysokości kwoty umorzenia), nie ujmowanym w części odpisów amortyzacyjnych ustalonych w wysokości wynikającej z udziału procentowego w sfinansowaniu wytworzonego środka trwałego. Jak wynika z powyższego, kredyt jest pojęciem odrębnie definiowanym i nie jest wymieniony w treści art.17 ust.1 pkt 21 ustawy. W związku z powyższym dochód z jego umorzenia nie może być objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 17 ust.1 pkt 21 ustawy, dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m, objęte są zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zakres art.17 ust.1 pkt.21 ustawy dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów lub jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych pochodzących z dotacji, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń. Pojęcia te nie są tożsame z pojęciem kredytu.

Przepis art.17 ust.1 pkt 21 nie obejmuje zwolnieniem środków pochodzących z kredytów i pożyczek lub z ich umorzenia, w związku z powyższym środki z umorzenia kredytu udzielonego z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, po jego terminowym zakończeniu i rozliczeniu nie mogą korzystać z tego zwolnienia.

Zgodnie z art. 17 ust.44 ustawy, ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wskazano wcześniej Krajowy Fundusz Mieszkaniowy, zwany dalej "Funduszem", służy realizacji zadań wynikających z polityki państwa w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz rozwoju budownictwa mieszkaniowego. Środki z tego Funduszu mogą być przeznaczone na udzielanie, na warunkach preferencyjnych, kredytów towarzystwom budownictwa społecznego oraz spółdzielniom mieszkaniowym na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem (...)

Zgodnie z art.19 ust.2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego,do kosztów przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego zalicza się koszty budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy oraz adaptacji budynków lub ich części na cele mieszkalne oraz koszty:

1. pozyskania nieruchomości pod budowę, w tym również zakupu nieruchomości, wraz ze znajdującą się na niej inwestycją będącą w trakcie realizacji lub budynkiem, który zostanie poddany adaptacji na cele mieszkalne, pod warunkiem że nieruchomości te lub prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nie są obciążone hipoteką,
2. wykonania przyłączy technicznych,
3. wykonania urządzeń i obiektów budowlanych związanych z budynkami mieszkalnymi,
4. wykonania niezbędnego zakresu uzbrojenia terenu,
5. czynności specjalistycznych wynikających z obowiązków inwestora, a wykonanych na jego zlecenie, w tym koszty programowania, projektowania, nadzoru, kierowania budową i rozliczania robót.

W świetle postanowień art.27 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 26 października 1995r., przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Towarzystwo może również:

1. nabywać budynki mieszkalne,
2. przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,
3. wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach towarzystwa,
4. sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności, z tym że powierzchnia zarządzanych budynków niemieszkalnych nie może być większa niż powierzchnia zarządzanych budynków mieszkalnych,
5. prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jednakże pod pojęciem tym należy rozumieć działania mające na celu utrzymanie:

1. budynków mieszkalnych wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnych do nich pomieszczeń, jak w szczególności:

- dźwigi osobowe i towarowe,

- aparaty do wymiany ciepła,

- kotłownie i hydrofornie wbudowane,

- klatki schodowe,

- strych, piwnice, komórki,

- garaże

2. pomieszczeń znajdujących sie w budynku mieszkalnym lub poza nim, związanych z administrowaniem i zapewnianiem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.

- budynki ( pomieszczenia) administracji osiedlowej,

- kotłownie i hydrofornie wolnostojące,

- osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe

3. urządzeń i uzbrojeń terenów, na których znajdują sie budynki wyżej wymienione jak:

- zbiorniki- doły gnilne, szamba,

- rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,

- sieci elektroenergetyczne i telefoniczne,

- budowle inżynieryjne (studnie itp.),

- budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,

- inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. Latarnie oświetleniowe, ogrodzenia.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód powstały z tego tytułu, w świetle art.17 ust.1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego od osób prawnych, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Powyższe oznacza, że na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi prowadzoną przez podatników, o których mowa w art.17 ust.1 pkt 44 ustawy składają się wpływy z pobieranych od lokatorów oraz pokrywane z nich koszty, a na zasoby mieszkaniowe składa się już istniejąca substancja a nie budynki w budowie.

W stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2003r. przepis art.17 ust.1 pkt 4j ustawy stanowił, iż wolne od podatku są dochody towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem.

W aktualnie obowiązującym stanie prawnym, ze zwolnienia obejmującego dochody towarzystw budownictwa społecznego wykluczono dochody przeznaczone na budowę mieszkań na wynajem. Ponieważ cel na jaki zostają przeznaczone kredyty z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego jest jednoznacznie określony w przepisach i jest on ściśle związany z kosztami budowy lokali na wynajem, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie umorzenie części tego kredytu, nie jest objęte zwolnieniem, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 44 ustawy.

Ponieważ zdaniem Wnioskodawcy umorzenie części kredytu zaciągniętego na budowę mieszkań na wynajem z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art.17 ust.1 pkt 21 ustawy i dodatkowo może skorzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art.17 ust.1 pkt 44 ustawy, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W tym stanie faktycznym i prawnym postanowiono jak na wstępie.