Pytanie:

Czy odsetki z tytułu lokowania środków z dotacji w instrumenty typu sell-buy-back na bonach i obligacjach Skarbu Państwa są objęte zwolnieniem w myśl art. 17 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Sp. z o. o. jest beneficjentem dotacji w ramach programu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości pod nazwą Sektorowy Program Operacyjny Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw (SPO - WKP 1.2.2) w latach 2004 - 2006. Program ten jest finansowany z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Spółka korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tej dotacji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654). W 2006 r. Spółka uzyskiwała dochody w postaci odsetek z tytułu lokowania środków z dotacji w instrumenty typu sell-buy-back na bonach i obligacjach Skarbu Państwa oraz w lokaty terminowe. Odsetki uzyskiwane z transakcji sell-buy-back na bonach i obligacjach Skarbu Państwa Spółka opodatkowała podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka po upływie terminu lokaty lub terminu realizacji transakcji sell-buy-back przekazuje lokowane środki (pochodzące z dotacji) wraz z odsetkami na wyodrębniony dla dotacji rachunek bankowy. Środki te w późniejszym okresie wraz z odsetkami są ponownie lokowane w różnego rodzaju lokaty terminowe.

Opisując swoje stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdza, że odsetki z tytułu transakcji sell-buy-back na bonach i obligacjach Skarbu Państwa są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24. Z treści tego artykułu wynika, że odsetki od dochodów z dotacji lokowanych na bankowych rachunkach terminowych są zwolnione z podatku dochodowego. Transakcje sell-buy-back na bonach i obligacjach skarbowych są bez wątpienia terminowymi, gdyż spółka zawierała je z Bankiem Gospodarstwa Krajowego z około dziewięciomiesięcznym terminem wykupu. Transakcje te zostały potwierdzone dokumentem wydanym przez w/w bank, określającym datę zawarcia transakcji oraz datę wykupu w/w dłużnych papierów wartościowych. Zawarcie tego typu transakcji skutkowało zablokowaniem środków z dotacji na określony termin w celu osiągnięcia odsetek. W przekonaniu wnioskodawcy transakcje typu sell-buy-back na bonach i obligacjach skarbowych spełniają warunki art. 17 ust. 1 pkt 24 ustawy jako jeden z rodzajów lokat terminowych. Zdaniem wnioskodawcy odsetki naliczone od środków pieniężnych uzyskanych z dotacji, na które składają się częściowo odsetki z tytułu wcześniej zawartych lokat, lokowanych w różnego rodzaju lokaty terminowe są zwolnione z podatku w myśl art. 17 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko to podatnik argumentuje tym, iż odsetki naliczone od pierwotnie zawartej lokaty podwyższają wartość środków z dotacji, które są wykorzystywane zgodnie z celem dotacji, a nie są wykorzystywane na działalność bieżącą Spółki. Ponowne lokowanie tych środków powoduje uzyskiwanie odsetek, które zdaniem podatnika są odsetkami od dotacji w ramach programu SPO-WKP i w związku z tym są zwolnione z opodatkowania na podstawie wspomnianego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami".

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 24 w/w ustawy wolne od podatku są odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych.

W celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego pismem z dnia 30.08.2006 r. nr DD6-8213-8/06/DZ/412 Minister Finansów wydał wyjaśnienia dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i fizycznych dochodów pochodzących ze środków pomocowych finansowanych z funduszy strukturalnych oraz współfinansujących środków krajowych.

Zgodnie z treścią powyższego pisma wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004 -2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206).

Pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 lit b ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2005 r., jak i w przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2006 r. A zatem, w tej części pomoc otrzymana przez beneficjenta również nie jest zwolniona z podatku dochodowego, ponieważ zwolnieniu podlegają tylko dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Pomoc finansowaną z funduszy strukturalnych ze względu na kierunki jej przeznaczenia można podzielić na środki, z których finansowane są programy:

• inwestycyjne,
• o charakterze społecznym i edukacyjnym, jak np. szkolenia, praktyki zawodowe w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych lub reorientacji zawodowej, usług doradczych, informacji zawodowej, pomocy stypendialnej dla młodzieży, a także subsydiowanie zatrudnienia.

Kierując się takim podziałem środków pochodzących z funduszy strukturalnych, do otrzymanej przez beneficjentów ostatecznych pomocy finansowanej z tych środków, obowiązujące przepisy w zakresie podatków dochodowych stosuje się w zależności od celu, na jaki przeznaczone są te środki.

W przypadku otrzymania przez beneficjentów ostatecznych, pomocy przeznaczonej na inwestycje, wydatki poniesione na przedsięwzięcia objęte wsparciem finansowym nie są kosztami uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a otrzymane środki pomocowe, jako zwrot tych wydatków nie będą przychodami zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast odpisy amortyzacyjne od części wartości inwestycji, która została zrefundowana, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli pomoc jest przeznaczona na wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich, a więc na cele o charakterze społecznym i edukacyjnym, przy stosowaniu przepisów podatkowych należy wziąć pod uwagę rolę, jaką spełniają podmioty uczestniczące w realizacji określonego działania. W tych działaniach projektodawca (ostateczny odbiorca) w istocie rzeczy jest wykonawcą określonych w umowie świadczeń za odpłatnością, a więc "usług", których wykonanie zlecił odpowiedzialny za ich realizację beneficjent końcowy (instytucja wdrażająca). Środki otrzymane przez projektodawców z tytułu wykonanych świadczeń (usług) na rzecz instytucji wdrażających stanowią ich przychody stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki sfinansowane z tych przychodów będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów, skutki podatkowe dla projektodawców prowadzących działalność gospodarczą będą neutralne, bowiem przychody z otrzymanych środków od instytucji wdrażających zostaną zrównoważone wydatkami (stanowiącymi koszt podatkowy) na sfinansowanie realizowanych projektów. Ewentualne dochody uzyskane przez projektodawców (ostatecznych odbiorców), będących osobami prawnymi, realizujących programy pomocowe będą zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli ich celem statutowym jest między innymi działalność oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, a dochód zostanie przeznaczony na cel określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobna sytuacja wystąpi, gdy projektodawcami (ostatecznymi odbiorcami) będą organizacje pożytku publicznego, o których mowa w ustawie o działalności pożytku publicznego. Dochody tych organizacji, niezależnie od źródeł ich pochodzenia, są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej (art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stanowisko w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów pochodzących ze środków pomocowych Ministerstwo Finansów przedstawiło również w dwóch innych pismach.

Zgodnie z pismem nr PB3-1059/8213-178/WK/05 z dnia 16 listopada 2005 r. obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają regulacje zwalniające otrzymywane środki pomocowe od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Zwolnienie obejmuje otrzymane środki pomocowe, pochodzące z bezzwrotnej pomocy. Dotyczy to również sytuacji, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania (art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oznacza to, że w przypadku gdy środki otrzymywane przez podatników (beneficjentów) spełniają warunki, o których mowa w tym przepisie, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego.

W dalszej części pisma Ministerstwo Finansów stwierdza, że środki funduszy strukturalnych pochodzą z budżetu Unii Europejskiej i są środkami publicznymi. Wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 w ramach NPR jest realizowane za pomocą pięciu jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR).

W ramach poszczególnych programów realizowane są priorytety operacyjne obejmujące kilka działań. Poszczególne działania realizują ten sam cel. Instytucja wdrażająca (beneficjent końcowy) realizująca działanie udziela pomocy ostatecznym beneficjentom, którymi są osoby fizyczne i prawne, instytucje lub grupy społeczne bezpośrednio korzystające z wdrażanej pomocy.

Złożona struktura organizacyjna i proceduralna udzielania pomocy pociąga za sobą również skomplikowany system przepływów finansowych, przy czym w większości przypadków środki finansowe są refinansowane z budżetu państwa. W tej sytuacji nie można twierdzić, iż środki otrzymane przez beneficjentów ostatecznych pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy (a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zwykle udzielana pomoc jest finansowana w części ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, a w części z krajowych środków budżetowych. Pomocy w części finansowanej ze środków budżetu nie można uznać za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy o finansach publicznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2005 r.). W tej części pomoc otrzymana przez beneficjenta ostatecznego nie byłaby zatem zwolniona z podatku dochodowego, ponieważ zwolnieniu podlegają tylko dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Na podstawie istniejących przepisów można stwierdzić, iż u podatników prowadzących działalność gospodarczą, będących beneficjentami ostatecznymi pomocy pochodzącej z funduszy strukturalnych współfinansowanej krajowymi środkami publicznymi, pomoc ta będzie "obojętna" podatkowo, bowiem wydatkowane środki pomocowe, jako koszty podatkowe, zrównoważą przychody z otrzymanej pomocy (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W przypadku natomiast przeznaczenia pomocy na inwestycje, wydatki na te przedsięwzięcia nie są kosztami podatkowymi, zaś u podatnika otrzymane środki pomocowe na ten cel (jako zwrot tych wydatków w formie refundacji ze środków funduszy strukturalnych oraz współfinansujących krajowych środków publicznych) nie będą przychodami podatkowymi (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Odpisy amortyzacyjne od części wartości inwestycji, która została zrefundowana nie będą stanowiły kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wyżej opisane stanowisko Minister Finansów potwierdził pismem nr PB3-227-8213-19/DZ/06 z dnia 12 kwietnia 2006 r. Zgodnie z jego treścią pomoc udzielana w ramach SPO WKP jest finansowana w części z funduszy strukturalnych, a w części z krajowych środków budżetowych. Wskazać należy, że otrzymana przez beneficjentów pomoc pochodzi ze środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym wsparcie finansowe otrzymane przez beneficjentów nie pochodzi wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej ze środków budżetu Unii Europejskiej. Z tych względów do przychodów (dochodów) pochodzących z pomocy sfinansowanej środkami z pożyczki na prefinansowanie nie ma zastosowania zwolnienie określone przepisem art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem zwolnienie na podstawie tego przepisu uwarunkowane jest pochodzeniem dochodów uzyskanych z bezzwrotnej pomocy z budżetu Unii Europejskiej.

Również otrzymane przez beneficjentów środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu krajowego nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 lit b ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2005 r., jak i w przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2006 r.

Pomoc udzieloną w ramach SPO WKP ze względu na kierunki jej przeznaczenia można podzielić na środki, z których finansowane są wydatki:

• inwestycyjne,
• przeznaczone na udoskonalenie i rozwój świadczonych usług doradczych, szkoleniowych, informacyjnych dla przedsiębiorców.

Kierując się takim podziałem środków pomocowych pochodzących z funduszy strukturalnych do otrzymanej przez beneficjentów pomocy finansowanej z tych środków obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się w zależności od celu, na jaki przeznaczone są środki pomocowe.

W przypadku przeznaczenia otrzymanej pomocy przez beneficjenta na inwestycje (np. zakup środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) wydatki poniesione na cele objęte wsparciem finansowym nie są kosztami podatkowymi (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a otrzymane środki pomocowe, jako zwrot tych wydatków nie będą przychodami, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast odpisy amortyzacyjne od tej części wartości inwestycji, która została sfinansowana ze środków pomocowych, nie będą stanowiły kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jeżeli otrzymane środki pomocowe zostaną przeznaczone na inne cele, niż wydatki inwestycyjne, to będą stanowiły przychody beneficjenta zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki sfinansowane z tych przychodów będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym przypadku skutki podatkowe przy zastosowaniu wskazanych przepisów będą neutralne, bowiem przychody beneficjentów z otrzymanych środków pomocowych zostaną zrównoważone wydatkami (stanowiącymi koszty podatkowe) na sfinansowanie realizowanych projektów.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 13 grudnia 2006 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie przyjęcia uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw, lata 2004-2006 priorytetem programu operacyjnego SPO WKP jest rozwój przedsiębiorczości i wzrost innowacyjności poprzez wzmocnienie instytucji otoczenia biznesu. W ramach SPO WKP zostały podjęte działania, których celem jest poprawa dostępności do zewnętrznego finansowania inwestycji przedsiębiorstw, realizowane poprzez trzy poddziałania. Jednym z nich jest poddziałanie 1.2.2 - dokapitalizowanie funduszy poręczeń kredytowych. Instytucją zarządzającą dla programu jest minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego, instytucją pośredniczącą minister właściwy do spraw gospodarki, beneficjentem końcowym (instytucją wdrażającą) PARP, natomiast instytucją płatniczą minister właściwy do spraw finansów publicznych. Rodzaj udzielanej pomocy to wsparcie finansowe. W przypadku poddziałania 1.2.2 wynosi ono maksymalnie 80 % wydatków z zastrzeżeniem, że nie jest to pomoc publiczna. Wsparcie dla przedsiębiorców w ramach działania 1.2.2 zasadniczo nie przewiduje udzielania pomocy publicznej, w przypadku jednak, gdyby wystąpiła w określonych projektach, będzie udzielana na zasadzie de minimis.

Podsumowując, złożona struktura organizacyjna i proceduralna udzielania pomocy w ramach funduszy Unii Europejskiej pociąga za sobą skomplikowany system przepływów finansowych. W praktyce pomoc, jaką otrzymują beneficjenci w ramach programu SPO WKP, pochodzi ze środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatków dochodowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zatem kwota otrzymana przez Sp. z o. o. w ramach programu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (SPO - WKP 1.2.2) w latach 2004 - 2006 nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W związku z powyższym odsetki z tytułu lokowania wymienionych środków w instrumenty typu sell-buy-back na bonach i obligacjach Skarbu Państwa nie są objęte zwolnieniem w myśl art. 17 ust. 1 pkt 24 w/w ustawy. Również odsetki od środków pieniężnych uzyskanych z wyżej opisanego dofinansowania (na które składają się częściowo odsetki z wcześniej zawartych lokat), lokowanych ponownie w różnego rodzaju lokaty terminowe nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nie potwierdza zatem stanowiska Sp. z o. o. przedstawionego we wniosku.