Pytanie:

Podatnik ma wątpliwość, w którym momencie wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą, wstępnie zapłacone przez Spółkę, w świetle przepisu §6 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r. w sprawie suwalskiej specjalnej strefy ekonomicznej, należy uznać za wydatki inwestycyjne służące obliczeniu limitu zwolnienia od podatku dochodowego?

stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Spółka PKS (tj. podmiot przejęty przez Spółkę) od 1998r. ponosiła wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną. Za faktury dot. wydatków inwestycyjnych wystawione w latach 1998-2000 na Spółkę PKS płatności dokonywała Spółka. Z tego tytułu po stronie Spółki PKS powstało zobowiązanie wobec Spółki. Ostateczne rozliczenie pomiędzy w/w podmiotami z tytułu przedmiotowego zobowiązania nastąpiło w drodze potrącenie wzajemnych wierzytelności, tj. Spółka była zobowiązana względem Spółki PKS z tytułu zapłaty za wniesienie oraz podwyższenie kapitału zakładowego. Powyższe kompensaty miały miejsce w latach 1999-2001.

Podatnik ma wątpliwość, w którym momencie wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą, wstępnie zapłacone przez Spółkę, w świetle przepisu §6 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r. w sprawie suwalskiej specjalnej strefy ekonomicznej, należy uznać za wydatki inwestycyjne służące obliczeniu limitu zwolnienia od podatku dochodowego?

Spółka stoi na stanowisku, iż datą poniesienia wydatku inwestycyjnego w rozumieniu §6 rozporządzenia w sprawie suwalskiej specjalnej strefy ekonomicznej jest moment kompensaty.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art.12 ust.1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2000r. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa.

W dniu 01.01.2001r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2000r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. nr 117, poz.1228) wprowadzająca m.in. zmianę przepisów przyznających zwolnienia i preferencje dla podatników prowadzących działalność gospodarczą na terenach objętych specjalnymi strefami ekonomicznymi. Jednocześnie w art.5 ust.1 tej ustawy wskazano, że przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed 01.01.2001r.) uzyskali zezwolenia na podstawie art.16 ust.1 ustawy wymienionej w art.1 (tj. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych), zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art.12 ustawy, o której mowa w art.1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed 01.01.2001r.). Co oznaczało, że do przedsiębiorców, którzy otrzymali zezwolenie do dnia 31.12.2000r. stosowało się przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz przepisy wykonawcze w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2001r.

Przepisy wykonawcze dot. działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (tu: suwalskiej) uregulowane były do dnia 30.10.2004r. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996r. w sprawie ustanowienia Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz.U. Nr 93, poz.421). W latach 1999-2001 (tj. w latach, kiedy następowały potrącenia) - dla przedsiębiorców korzystających z zezwolenia wydanego przed 01.01.2001r. - definicja wydatków inwestycyjnych zawarta była w §2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 25.06.1996r. i brzmiała:

• w okresie od 25.06.1996r. - do 12.12.2000r.:

wydatki inwestycyjne oznaczają - faktycznie poniesione po dniu uzyskania zezwolenia wydatki nie zwrócone podmiotowi w jakiejkolwiek formie, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli podatki te, w całości lub części, podlegają odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług, dokonane na:

1. zakup i montaż, przyjętych przez podmiot do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy, fabrycznie nowych maszyn i urządzeń, zaliczonych zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego do grup 3-6 i 8, oraz środków transportu zaliczonych do grupy 7 tej klasyfikacji, z wyjątkiem samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg,
2. zakup, budowę lub rozbudowę położonych na terenie strefy budynków i budowli, zaliczonych zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego do grupy 1 podgrup 10 i 11, podgrupy 12 rodzaju 123, podgrupy 13 oraz do grupy 2 podgrup 20 i 22-24, podgrupy 25 rodzaju 258, podgrup 26 i 27, podgrupy 29 rodzajów 293 i 296,
3. wytworzenie we własnym zakresie maszyn i urządzeń, o których mowa pod lit. a), przyjętych przez podmiot do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy,
4. spłatę, określonej w umowie najmu lub dzierżawy albo w umowie o podobnym charakterze, wartości składników majątku, o których mowa pod lit. a) i b), jeżeli środki te, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz.129), są zaliczane do składników majątku najemcy, dzierżawcy albo użytkującego i zostały przyjęte do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy,

• w okresie od 13.12.2000r.:

wydatki inwestycyjne oznaczają - wydatki faktycznie poniesione po dniu uzyskania zezwolenia, nie zwrócone przedsiębiorcy w jakiejkolwiek formie, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli podatki te, w całości lub w części, podlegają odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług, dokonane na:

1. zakup i montaż fabrycznie nowych maszyn i urządzeń przyjętych przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy, zaliczonych, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. Nr 112, poz. 1317), do grup 3-6 i 8 oraz środków transportu zaliczonych do grupy 7 tej Klasyfikacji, z wyjątkiem samochodów, które nie posiadają homologacji producenta lub importera, wymaganej dla samochodów innych niż osobowe oraz których dopuszczalna ładowność nie przekracza 500 kg, a także na modernizację lub wytwarzanie we własnym zakresie tych urządzeń,
2. zakup, budowę, rozbudowę lub modernizację budynków i budowli położonych na terenie strefy, zaliczonych, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. Nr 112, poz. 1317), do grupy 1 podgrupy 10 rodzajów 101, 102 i 104 oraz grupy 2 podgrupy 20, 21 i podgrupy 22 rodzajów 220, 223 i 224,
3. spłatę wartości składników, o których mowa w lit. a) i b), określonej w umowie najmu, dzierżawy lub innej umowie o podobnym charakterze, zaliczonych do składników majątku najemcy, dzierżawcy lub używającego - stosownie do przepisów wydanych na podstawie art. 12 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjętych do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy.

Z powyższych uregulowań wynika, że ustawodawca za wydatki inwestycyjne uznał wydatki faktycznie poniesione. Jednakże zarówno przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, jak i przepisy rozporządzenia wykonawczego nie zawierały legalnej definicji pojęcia wydatku faktycznie poniesionego. Stąd odwołując się do terminologii finansowej (ekonomicznej) należy stwierdzić, iż wydatek jest rozchodem (z różnych tytułów) środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego jednostki prowadzącej rachunkowość (Mieczysław Klimas, "Podręczna encyklopedia rachunkowości", Warszawa 1997, s.511). Z kolei wg Słownika języka polskiego wydatek to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś. Kierując się natomiast wykładnią językową sformułowania faktycznie poniesiony, a przede wszystkim wskazując na użyty w tym zwrocie czas dokonany, można przyjąć, iż musi mieć miejsce faktyczne (realne) poniesienie wydatku.

W tej sytuacji wydatek faktycznie poniesiony, w znaczeniu użytym w rozporządzeniu z dnia 25.06.1996r., to wydatek faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniędzy).

Uwzględniając powyższe wydatki inwestycyjne, których poniesienie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego musiały spełniać poniższe warunki:

1. wydatki muszą zostać poniesione po dniu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy,
2. wydatki muszą być potwierdzone otrzymanym przez podatnika dokumentem stwierdzającym dokonanie wydatku inwestycyjnego, przy czym dokument ten również powinien być wystawiony po dniu uzyskania zezwolenia,
3. wydatki muszą być przez podatnika faktycznie poniesione i nie mogą mu być zwrócone w jakiejkolwiek formie,
4. uwzględnia się wielkość netto wydatków, tzn. bez naliczonego podatku od towarów i usług (VAT) oraz z pomniejszeniem o podatek akcyzowy, jeżeli podatki te podlegają odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług.

Reasumując pojęcie faktycznego poniesienia wydatku inwestycyjnego oznaczało wydatek faktycznie przez podatnika poniesiony, tj. wydatek o charakterze definitywnym, który nie podlega zwrotowi, przy jednoczesnym spełnieniu warunku udokumentowania poniesionego wydatku zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Kompensata (potrącenie) stanowi formę zapłaty (spełnienia świadczenia) uregulowaną w art.498-502 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art.498 K.c. gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Mając powyższe na względzie prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż momentem, w którym można uznać, że faktycznie poniesiono wydatek inwestycyjny jest moment kompensaty. Nie jest natomiast prawidłowe stanowisko odnośnie aktu prawnego, zgodnie z którym należy dokonać kwalifikacji prawnej poniesionych wydatków inwestycyjnych.