Pytanie:

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego wspólnicy Spółki komandytowrj mogą dokonać korekty zeznań podatkowych CIT-8, względnie PIT-36, w zakresie przychodów z udziału w spółce komandytowej poprzez zaliczenie obciążeń wynikających z faktur VAT do kosztów uzyskania przychodów?

Wnosząca pytanie przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, iż Spółka z o.o. jest komplementariuszem H Spółka z o.o. i Spółka Spółka komandytowa. Według stanu faktycznego na wrzesień 2005 r. Spółka komandytowa w swoim przedsiębiorstwie zlokalizowanym w K planowała rozwój produkcji płyt drewnopochodnych. Rozwój ten wiązał się z koniecznością poniesienia nakładów inwestycyjnych o wartości co najmniej 50.000.000,00 EUR oraz stworzenia co najmniej 90 nowych miejsc pracy. Strona zainteresowana była wykorzystaniem istniejących możliwości wspierania inwestycji, a w szczególności uzyskaniem zwolnienia podatkowego na zasadach określonych w przepisach regulujących zasady udzielania pomocy dla przedsiębiorców. Warunkiem skorzystania z tej możliwości było objęcie terenu Spółki granicami specjalnej strefy ekonomicznej oraz uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności na jej terenie. Jednocześnie K-S Specjalna Strefa Ekonomiczna S.A. będąca podmiotem zarządzającym K-S Specjalną Strefą Ekonomiczną deklarowała wszczęcie odpowiednich procedur zmierzających do zmiany granic zarządzanej przez siebie strefy w celu objęcia nimi HP Spółka z o.o. i Spółka Spółka komandytowa. W związku z powyższym, w dniu 26 września 2005 r. Spółka (Inwestor) oraz KSSSE S.A. (Zarządzający) zawarły umowę, której przedmiotem było doprowadzenie przez KSSSE S.A. do tego, iż najpóźniej do dnia 28 lutego 2006 r.:

I. Cały teren położonego w K przedsiębiorstwa Spółka komandytowa objęty zostanie granicami K-S Specjalnej Strefy Ekonomicznej (w umowie zaznaczono, iż objęcie takie możliwe jest jedynie w drodze zmiany odpowiedniego rozporządzenia Rady Ministrów, zaś decydującą dla zachowania terminu jest data jego wejścia w życie).

II. Spółka komandytowa uzyska prawomocne i zgodne ze złożonym przez siebie wnioskiem zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie K-S Specjalnej Strefy Ekonomicznej uprawniające do skorzystania z pomocy publicznej w maksymalnej prawem dopuszczalnej wysokości i z okresem ważności nie krótszym niż do dnia 14 listopada 2017 r.

Umowa stanowiła również, że z tytułu terminowego osiągnięcia wszystkich celów w niej wskazanych Zarządzający otrzyma od Inwestora zryczałtowane wynagrodzenie w wysokości 1.700.000 PLN plus podatek VAT. Jeżeli którykolwiek z celów umowy nie zostałby osiągnięty do dnia 28 lutego 2006 r., Zarządzającemu nie przysługiwałoby żadne wynagrodzenie.

Zgodnie z umową wynagrodzenie płatne miało być w następujący sposób:

1. 1.224.000 PLN w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie rozporządzenia Rady Ministrów zmieniającego granice Strefy w sposób zgodny z zapisami umowy:

2. 2.850.000 PLN w terminie 14 dni od dnia, w którym uzyskane przez Inwestora zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie K-S Specjalnej Strefy Ekonomicznej stanie się prawomocne.

Rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 23 sierpnia 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie ustalenia planu rozwoju K-S Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. z 2005r., nr 182 poz. 1534) weszło w życie w dniu 7 października 2005 r. (zatem został spełniony pierwszy z warunków wypłaty wynagrodzenia).

Ponadto Inwestor uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie K-S Specjalnej Strefy Ekonomicznej w dniu 6 grudnia 2005 r. (tym samym został wypełniony drugi z celów zawartej umowy).

Zarządzający KSSSE wobec spełnienia wszystkich warunków umowy, wystawił w dniu 31 października 2005 r. fakturę VAT nr na kwotę 1.7000.000 PLN netto + 22 % podatku VAT. Dodatkowo Inwestor w dniu 15 listopada 2005 r. został obciążony kosztami przygotowania specyfikacji istotnych warunków rokowań (faktura VAT nr na kwotę 4.900 PLN netto + 22 % podatku VAT). Wnioskodawca dołączył do wniosku potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię umowy z dnia 26 września 2006 r., kopię zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie KSSSE z dnia 6 grudnia 2005 r., a także kopie faktur VAT nr z dnia 31 października 2005 r. oraz nr z dnia 15 listopada 2005 r.

Wnioskodawca poinformował ponadto, że wspólnicy Spółka komandytowa w swoich zeznaniach rocznych za rok 2005 (CIT-8 względnie PIT-36 w zależności od ich formy prawnej), wymienione powyżej obciążenia wyłączyli z kosztów uzyskania przychodów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego wspólnicy Spółki komandytowej mogą dokonać korekty zeznań podatkowych CIT-8, względnie PIT-36, w zakresie przychodów z udziału w spółce komandytowej poprzez zaliczenie obciążeń wynikających z faktur VAT nr oraz do kosztów uzyskania przychodów?

Na tle takich okoliczności faktycznych Wnioskodawca powołuje się na brzmienie art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54 poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na koniec 2005 r. a także art. 17 ust. 1 pkt 34. Mianowicie stwierdza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ponadto powołuje się na art. 17 ust. 1 pkt 34 zgodnie, z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia uregulowana jest odrębnymi przepisami. W opinii Wnioskodawcy istnieje związek pomiędzy kosztami wynikającymi z realizacji umowy z dnia 26 września 2005 r. a powstaniem po stronie H Polska Spółka z o.o. i Spółka Spółka komandytowa przychodów na terenie K-S Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Ponadto z punktu widzenia swojego charakteru, wydatek w postaci wynagrodzenia Zarządzającego KSSSE nie został także wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy w brzmieniu ówcześnie obowiązującym.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie stwierdza, że przedstawione stanowisko nie jest prawidłowe.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie następujące normy prawa podatkowego:

• art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 15 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym na koniec 2005 r.), art. 15 ust. 2 i 2a i art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1), oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (art. 7 ust. 3 pkt 3).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2005 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2a ustawy zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się też w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania;

• w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Ponadto w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34, który stanowi, iż wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zastosowanie powołanych norm skutkuje dokonaniem oceny prawnej stanowiska Podatnika, uzasadnionej w następujący sposób.

Przedmiotową sprawę należy rozpatrzyć w dwóch aspektach: czy poniesione wydatki wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, a także czy Wnioskodawca może zaliczyć je do kosztów z uwagi na fakt, iż działa na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Dla wyjaśnienia pierwszej kwestii niezbędna jest analiza art 15 ust. 1 cytowanej ustawy w powiązaniu z art. 16 ust. 1 i ustalenie czy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w w/w przepisie oparta jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Komentowany przepis nie definiuje wszystkich elementów składających się na pojęcie kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na wieloznaczność tego terminu jego definicję należy sformułować w oparciu o kryteria wynikające z innych ustaw, a także wynikające z praktyki sądów i organów skarbowych. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Reasumując, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki:

• wydatek został poniesiony przez podatnika;
• jest definitywny (rzeczywisty);
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
• został właściwie udokumentowany.

Najwięcej niejasności przy ustaleniu czy dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów sprawia interpretacja wymogów określonych w punktach 3 i 4.

Poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni związek z działalnością gospodarczą podatnika oraz musi wywierać potencjalny wpływ na wielkość osiąganego przychodu. Oznacza to, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów warunkuje cel, jakiemu służyło poniesienie kosztów. Wydatki muszą być poniesione w celu, którym jest uzyskanie przychodów. Oznacza to, że określony wydatek powinien okazać się dla uzyskania przychodów niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie potencjalnej możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów.

Koszty ponoszone przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą można podzielić na wydatki o charakterze bezpośrednim i pośrednim. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle związane z przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy, natomiast do kosztów pośrednich zaliczyć można wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje osiąganie tych przychodów i jest związane z funkcjonowaniem firmy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej w dniu 26 września 2005 r. z K-S Specjalną Strefą Ekonomiczną S.A. w zamian za objęcie terenu przedsiębiorstwa granicami strefy oraz w zamian za uzyskanie zezwolenia zgodnie z procedurami i kryteriami określonymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 15 listopada 2004 r. w sprawie przetargów i rokowań oraz kryteriów oceny zamierzeń, co do przedsięwzięć gospodarczych, które mają być podjęte na terenie K-S Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. z 2004r., nr 254, poz. 2541) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy uiścił wynagrodzenie w kwocie brutto 2.074.000 PLN. Ponadto Wnioskodawca poniósł koszty przygotowania specyfikacji istotnych warunków rokowań w kwocie 4.900 PLN netto + VAT. Powyższe wydatki mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a także zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Ponadto nie znalazły się one w katalogu w wyłączeń z art. 16 ust. 1. Powyższe wydatki stanowią tak zwane pośrednie koszty uzyskania przychodów, a więc takie gdzie związek z przychodem nosi charakter pośredni, wyrażający się w braku możliwości prostego zidentyfikowania jego wpływu na wielkość osiągniętych przychodów. Zaliczamy do nich między innymi koszty związane z obsługą prawną, z usługami księgowymi, czy też koszty uzyskania koncesji.

Należy jednakże zauważyć, że sam fakt uznania, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki wypełniają wymogi określone w art. 15 ust. 1 ustawy nie przesądza o zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów. Istotny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest bowiem fakt, iż na podstawie uzyskanego zezwolenia Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i tym samym korzysta ze zwolnienia podatkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1), oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (art. 7 ust. 3 pkt 3). Mając na względzie powyższe, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ich związek z przychodami wolnymi od podatku. Z art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, więc że przychody i koszty z działalności zwolnionej są wyłączone z tzw. rachunku podatkowego. Nie mogą one mieć bowiem wpływu na ustalenie dochodu do opodatkowania ani straty podatkowej.

Jednak zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 zwolnienie z opodatkowania dochodów osiąganych na obszarze strefy podlega pewnym ograniczeniom. Mianowicie, wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości zgodnie z odrębnymi przepisami. Zatem jeżeli wszystkie dochody uzyskiwane na terenie strefy są objęte zwolnieniem Wnioskodawca nie może zaliczyć poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast, jeżeli część uzyskiwanych na obszarze strefy dochodów nie jest objęta zwolnieniem, z uwagi na przekroczenie limitów pomocy publicznej, to podatnik może obniżyć dochód podlegający opodatkowaniu poprzez proporcjonalne zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów. W takiej sytuacji zgodnie z zapisem art. 15 ust. 2 ustawy jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2a ustawy zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się też w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.