Pytanie:

Czy dochody uzyskane przez spółdzielnię mieszkaniową z przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze włąsnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, z czynszu którego źródłem jest najem wolnych mieszkań oraz ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu dla nabywców mieszkań będących w zasobach spółdzielni korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?

W świetle art. 14a § 1 i § 4 ustawy z Ordynacja podatkowa stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z dyspozycją zawartą w § 4 art. 14a udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Z wniosku, o którym mowa na wstępie, wynika następujący stan faktyczny, który został przedstawiony organowi podatkowemu dokonującemu interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółdzielnia Mieszkaniowa w ramach prowadzonej działalności uzyskuje m.in. dochody z przekształcenia lokatorskiego prawa do mieszkania na spółdzielcze własnościowe prawo do mieszkania, z czynszu pochodzącego z tytułu najmu wolnych mieszkań będących w jej zasobach oraz z ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu pochodzące z tzw. "odzysku". Podatnik ponadto zwraca uwagę, iż w chwili obecnej nie prowadzi inwestycji w nowe budownictwo, a uzyskane z tego tytułu dochody w jego ocenie wolne są od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych w związku z ich przeznaczeniem zgodnie z art. 461ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych na uzupełnienie funduszu remontowego Spółdzielni.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie stwierdza, co następuje.

Cel i przedmiot działalności spółdzielni mieszkaniowych został zawarty w treści art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze. zm.) i jest nim zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczenie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Spółdzielnia może również w myśl ust. 6 art. 1 prowadzić działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, i jak zauważa się w literaturze, winna ta działalność być związana bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1. W omawianej sprawie podstawą prawną czynności, która jest przedmiotem interpretacji jest m. in. przepis art. 111ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, zgodnie z którym na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę o przekształcenie przysługującego członkowi prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu po spełnieniu przez niego enumeratywnie wymienionych w treści powyższego przepisu warunków oraz dodatkowych warunków zawartych w statucie Spółdzielni (art. 8 pkt 11). Jak podkreśla się w doktrynie i judykaturze przepis art. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych określający zasady gospodarowania zasobami mieszkaniowymi ustanawia reżim tzw. bezwynikowej, w sensie ekonomicznym, gospodarki zasobami mieszkaniowymi w spółdzielni mieszkaniowej. Zasada ta w zakresie podstawowej działalności polega na tym, że gospodarka zasobami mieszkaniowymi nie zmierza do uzyskania nadwyżki bilansowej (A. Doliwa "Prawo mieszkaniowe - komentarz". Wydawnictwo C.H. Beck 2005). Dodatkowo również należy mieć na względzie przywołany przez wnoszącego art. 461powołanej ustawy, który stanowi, iż w przypadku przeniesienia własności lokalu, do którego przysługiwało nabywcy spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, wpływy z wpłat, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2, przeznacza się na spłatę podlegającego odprowadzeniu do budżetu państwa umorzeniu kredytu obciążającego dany lokal oraz w pozostałej części na uzupełnienie funduszu remontowego spółdzielni. Obligatoryjny obowiązek tworzenia funduszu remontowego przez spółdzielnie mieszkaniową wynika z treści art. 6 ust. 3ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Ustawodawca w zdaniu drugim przywołanego przepisu wprowadził normę uściślającą powyższy obowiązek, z którego wynika, iż odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowiącymi mienie spółdzielni. Wspomniany już art. 12 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po spełnieniu przez niego emumeratywnie wymienionych w treści powyższego przepisu warunków oraz dodatkowych warunków zawartych w statucie spółdzielni (art. 8 pkt 11). Analizując powyższe zapisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych można stwierdzić, iż spółdzielnia może uzyskiwać dochody pochodzące z przeniesienia własności lokalu mieszkalnego będącego w jej zasobach na podstawie art. 11 ust. 11oraz art. 12 ust. 1 w związku z art. 8 pkt 11i 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz z innych tytułów, a pochodzące z przeniesienia własności lokalu mieszkalnego będącego w jej zasobach.

W tych okolicznościach faktyczno-prawnych należy stwierdzić, iż uzyskane przez Spółdzielnię Mieszkaniową środki pieniężne z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego oraz z ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z tzw. "odzysku" w trybie i na zasadach określonymi powyższymi przepisami będą stanowiły dla Spółdzielni przychody podatkowe, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm) podobnie jak czynsz uzyskiwany z najmu wolnych lokali, których właścicielem jest Spółdzielnia. Przedmiotem opodatkowania jest zaś, co do zasady, dochód czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami jego uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7). Z powyższego wynika, iż środki pieniężne uzyskiwane przez podatnika z przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dokonywane na żądanie spółdzielcy wyrażone we wniosku, o którym mowa w art. 111ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z tzw. "odzysku" oraz czynszu z najmu stanowią dochód podatkowy Spółdzielni w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Od dnia 01 stycznia 2007 r. na podstawie art. 1 pkt 18 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) został dodany do ustawy podatkowej nowy przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 w następującym brzmieniu, "wolne są od podatku dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Z uwagi jednak na fakt, iż ani ustawa podatkowa, ani też inne akty prawne nie definiują w sposób legalny pojęcia gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to należy dokonać obok wykładni literalnej powyższego przepisu również wykładnię celowościową tak, aby najpełniej oddać cel i intencje przyświecające ustawodawcy wprowadzającego powyższą regulację prawną. Pomocnym przy tych zabiegach interpretacyjnych niewątpliwe będą wyjaśnienia zawarte w piśmie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2006 r. nr DD6-8213-438/WK/06/339/391. Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegać będą jedynie dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkalnymi, które nie zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz dochody z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak wyjaśnia Ministerstwo Finansów w piśmie o którym mowa wyżej, należy rozumieć, budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi pomieszczeniami do nich, pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, urządzeń i uzbrojenia terenów, na których znajdują się budynki. Powyższy katalog nie ma charakteru zamkniętego, a wymienione przez interpretującego "zasoby mieszkaniowe" mają charakter przykładowy, wskazujący na ich cechy i charakter, które muszą być spełnione, tak aby można było mówić o "gospodarowaniu zasobami mieszkaniowymi" w rozumieniu ustawy podatkowej.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo oraz ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego pochodzącego z tzw. "odzysku" w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych i przeznaczenie z tego tytułu dochodów na fundusz remontowy, co zgodnie z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 3 zd. drugie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jednoznacznie dla spółdzielni stanowi koszt gospodarką zasobami mieszkaniowymi, wpisuje się w dyspozycję art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie należy traktować dochody uzyskiwane z najmu wolnych lokali mieszkalnych pozostających w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej. Ponadto obligatoryjnym obowiązkiem podatnika, wynikającym z treści art. 1 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jest zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi jego mienie lub nabytymi na podstawie ustawy mieniem jej członków. Wykonanie powyższego obowiązku przez Spółdzielnię, a co za tym idzie i czerpanie z tego tytułu korzyści finansowych, które następnie przeznaczane są na zasilenie funduszu remontowego, podobnie jak wcześniejsze dochody, prowadzi do wniosku, iż należy je uznać jako wydatkowane na utrzymanie zasobów mieszkaniowych w świetle komentowanego art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując należy stwierdzić, iż jeśli dochody uzyskane przez podatnika z przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, z ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz z najmu wolnych lokali mieszkalnych uzyskiwane są z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych to będę korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sankcją zaś wadliwego zastosowania powyższej normy prawnej, czyli wydatkowanie uzyskanych dochodów na inne cele niż ustawowo określone, jest naliczenie i odprowadzenie należnego podatku dochodowego w trybie i na zasadzie art. 25 lub art. 27 tej ustawy.

Biorąc powyższe na uwadze postanowiono jak na wstępie.