Teza:

Utożsamianie pojęcia prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej z pojęciem ustaw prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nieuprawnione. Przez pojęcie prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne zarówno ustawowe, jak i wydane na podstawie upoważnienia ustawowego, które regulują wszystkie elementy konstrukcyjne tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku.

Decyzją z dnia 27.07.2006 r. (nr IS.-1/2-42310/4/06) Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 17.05.2006 r. (nr IS.I/2 4231/4/06) uchylającą postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Leżajsku z dnia 6.12.2005 r. (nr US-PDM/415/7/2005) stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że spółka z o.o. "M" z siedzibą w L (zwana dalej Spółką) zwróciła się w piśmie z dnia 26.10.2005 r. (uzupełnionym pismem z dnia 16.11.2005 r.) do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Leżajsku o wyjaśnienie czy w świetle § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.09.1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. Nr 107, póz. 526 późn. zm.), poniesiony w miesiącu kwietniu 2004 r. wydatek na wpłatę wadium można uznać za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną, w sytuacji, gdy Spółce udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w strefie w dniu 12.05.2004 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Spółka wskazała, iż od 2004 r. prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej Euro - Park Mielec. Jednym z warunków prowadzenia działalności gospodarczej wskazanym w zezwoleniu, jest poniesienie przez Spółkę - do dnia 31.12.2005 r. - wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.09.1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. Nr 107, póz. 526 z późn. zm.), w wysokości nie niższej niż 1.580.000,00 zł.

W dniu 14.04.2004 r. Spółka dokonała przelewu środków w kwocie 50.000 zł jako wadium do przetargu na zakup budynku i prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego na terenie SSE w Leżajsku. Spółka wygrała przetarg i w dniu 2.06.2004 r. podpisano akt notarialny. W tym samym dniu Spółka otrzymała fakturę VAT dokumentującą zakup. Dokonana tytułem wadium wpłata została zaliczona na poczet zapłaty za prawo własności nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania. W ocenie Spółki - w sytuacji, gdy częściowo poniesiono wydatki przed dniem uzyskania zezwolenia oraz po tym dniu - wydatkiem kwalifikującym się do objęcia pomocą z tytułu kosztów nowej inwestycji jest wartość nieruchomości z dnia dokonania transakcji i przeniesienia praw własności, bez względu na faktyczną datę dokonania zapłaty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Leżajsku, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, udzielił podatnikowi pisemnej interpretacji (postanowienie z dnia 6.12.2005 r., znak: US-PDM/415/7/2005), uznając stanowisko Spółki za prawidłowe. W uzasadnieniu ww. postanowienia, organ podatkowy - dokonując analizy treści zapisu § 5 ust. 1 i § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 05.09.1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. Nr 107, póz. 526 z późn. zm.) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30.03.2004 r., zmieniającym rozporządzenie w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. z 2004 r. Nr 75, póz. 694) oraz treści zapisu art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził - że Spółka może zaliczyć "do objęcia pomocą koszty inwestycji w oparciu o otrzymaną fakturę stwierdzającą dokonanie transakcji", pod warunkiem, że całość wydatków kwalifikuje się do objęcia pomocą, stosownie do dyspozycji § 6 rozporządzenia.

Weryfikując powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uznał, iż interpretacja przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej, wydanego na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20.10.1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, póz. 600 z późn. zm.), jako interpretacja przepisów niestanowiących prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie podlega analizie w ramach art. 14a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 17.05.2006 r., (nr IS-l/2-4231/4/06) uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Leżajsku z dnia 6.12.2005 r., (nr US-PDM/415/7/2005).

Decyzją z dnia 27.07.2006 r. (nr IS-l/2-42310/4/06) - która jest przedmiotem skargi w niniejszej sprawie - Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał decyzję własną z dnia 17.05.2006 r. (nr IS.1/2-4231/4/06), podtrzymując w całości zaprezentowane w niej stanowisko o niedopuszczalności interpretacji w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej przepisów niestanowiących prawa podatkowego. Dodatkowo organ ten wyjaśnił, iż zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej naczelnicy urzędów skarbowych - stosownie do swojej właściwości - na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Brak ustawowej definicji pojęcia "prawo podatkowe" dla potrzeb omawianej regulacji (art. 14a Ordynacji podatkowej) powoduje, iż określając zakres tego pojęcia należy odwołać się do zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej definicji "przepisów prawa podatkowego". Oznacza to, że przez "interpretację prawa podatkowego" należy rozumieć interpretację przepisów ustaw podatkowych, zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Niezależnie od powyższego organ ten podkreślił, iż w ramach prowadzonych postępowań organy podatkowe - korzystając z przysługujących im uprawnień - niejednokrotnie poddają analizie inne aniżeli podatkowe przepisy prawa, w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do oceny podatnika pod kątem wywiązywania się przez niego z obowiązków podatkowych. Nie oznacza to jednak, że do kompetencji organów podatkowych należy udzielanie interpretacji "niepodatkowych" przepisów prawa.

Odnosząc się natomiast do podniesionej przez Spółkę w treści odwołania zarzutu naruszenia art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu, że "interpretacja naczelnika urzędu skarbowego zawarta w uchylonym postanowieniu dotyczyła nie tylko przepisów rozporządzenia, lecz także przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...)" Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że pytanie będące przedmiotem wniosku podatnika z dnia 26.10.2005 r. ma związek ze zwolnieniem dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej z podatku dochodowego, tj. "problematyką ustawy", jednak - jak podkreślał - jedynie pośredni. Udzielenie odpowiedzi na zapytanie wnioskodawcy wymaga bowiem interpretacji odrębnych, nie objętych zakresem prawa podatkowego przepisów, określających wielkość oraz warunki zwolnienia dochodu wypracowanego z tytułu działalności w SSE.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego) zarzuciła naruszenie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż spór sprowadza się do odmiennego pojmowania zakresu występującego w treści art. 14a Ordynacji podatkowej pojęcia "interpretacja prawa podatkowego". Zdaniem strony skarżącej pojęcia prawo podatkowe nie można - wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie - utożsamiać z pojęciem "ustawy podatkowe" oraz "przepisy prawa podatkowego" szczególnie w świetle funkcji jakie ma pełnić instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Wskazuje na to przede wszystkim ogólna definicja prawa podatkowego, które w doktrynie zgodnie określa się jako ogół norm prawnych regulujących ustalanie i pobieranie podatków (zob. m.in. J. Harasimowicz, Finanse i prawo finansowe, Państwowe Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 1988, s. 129.). Doprecyzowując tą definicję dodaje się również, iż wyodrębnienie prawa podatkowego następuje z uwagi na specyficzny przedmiot regulacji połączony z administracyjnoprawną metodą (R. Mastalski, Prawo podatkowe, C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 21; A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 131-134). Co do zasady pojęcie "prawo podatkowe" obejmuje więc swym zakresem wszystkie przepisy, zawierające normy prawne dotyczące kwestii zobowiązań podatkowych. Skarżąca podkreśliła, iż problematyka zwolnień podatkowych, której dotyczyło uchylone postanowienie, zawarta jest z kolei w problematyce norm prawa podatkowego (zwolnienia podatkowe uznaje się za ściśle związane z normami podatkowoprawnymi - w tym przede wszystkim z elementami podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, zob. W. Morawski, Ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym, ODDK, Gdańsk 2002, s. 70-75, W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom wydawniczy ABC, Warszawa 2002, s. 14-19). Nie wydaje się zatem słusznym, by instytucję udzielania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego ograniczać wyłącznie do przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższy wywód pozwala - zdaniem skarżącej przyjąć pogląd, iż w ramach prawa podatkowego będą się mieścić wszystkie przepisy, które dotyczą problematyki podatkowej. Przepisami takimi są również przepisy rozporządzenia, których interpretacji w uchylonym postanowieniu dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Leżajsku.

Skarżąca Spółka podniosła ponadto, iż "interpretacja prawa podatkowego" naczelnika urzędu skarbowego zawarta w uchylonym postawieniu dotyczyła nie tylko przepisów cytowanego rozporządzenia, lecz także przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 54, póz. 654 ze zm.; zwana dalej ustawą o p.d.os.pr.) Problematyka będąca przedmiotem wykładni w ramach udzielanej informacji nie może być wiązana wyłącznie z jednym aktem prawnym - rozporządzeniem. Zakres udzielonej informacji obejmował bowiem sprawę podatkową (zwolnienie z podatku), której dotyczyły przepisy zarówno rozporządzenia, jak i ustawy. Na poparcie swych zarzutów strona skarżąca dodatkowo wskazała na podnoszoną w literaturze kwestię, iż zwrot "problemu prawa podatkowego" występujący w art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej regulujący dokonywanie urzędowych interpretacji przez Ministra Finansów ma szerszy zakres niż "przepisy prawa podatkowego" (H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, DIFIN, Warszawa 2006, s. 132).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w całości podtrzymał prezentowane dotychczas stanowisko, iż interpretacja § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.09.1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. nr 107, póz. 526 ze zm.) oraz jego zmiany wprowadzonej z dniem 1.05.2004 r. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30.03.2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. nr 75, póz. 694) wydanego na podstawie art. 4 ust. 1 i art. 5a ust. 1 ustawy z dnia 20.10.1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. nr 123, póz. 600 ze zm.) jako interpretacja przepisów niestanowiących prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie podlega analizie w ramach art. 14a Ordynacji podatkowej i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Na wstępie Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez stronę skarżącą, iż interpretacja zawarta w uchylonym postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Leżajsku obejmowała sprawę podatkową (zwolnienie od podatku dochodowego), której dotyczyły wskazane w ww. postanowieniu przepisy cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów, jak i ustawy o p.d.os.pr.

Stosownie do treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej naczelnicy urzędów skarbowych mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, na warunkach określonych w tym przepisie. Podkreślić należy, że ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera ani w swej części zwanej "słowniczkiem", ani też w oddzielnych przepisach merytorycznych definicji nie tylko "prawa podatkowego", ale również pojęcia samego podatku. Definiuje tylko, w swej części słowniczkowej, w art. 3 pkt 1 pojęcie "ustawy podatkowej" oraz w art. 3 pkt 2 pojęcie "przepisu prawa podatkowego". Przez pojęcie "przepisu prawa podatkowego" rozumiane są przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych (art. 3 pkt 2). Natomiast przez ustawy podatkowe rozumiane są ustawy dotyczące podatków ... określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników ... (art. 3 pkt 1). W literaturze przedmiotu podkreśla się z powołaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1999 r. K 28/98, że przepis art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest niespójny z treścią art. 217 Konstytucji (póz. R.Mastalski (w:) Adamiak, Borkowski, Mastalski, Zubrzycki: Komentarz do Ordynacji podatkowej, ... 2007, s.30 oraz ... (w:) Kosikowski, Etel: Komentarz do Ordynacji podatkowej ... 2006, s.38 in.). W przepisie tym nie wymieniono bowiem wszystkich elementów, które wg art. 217 Konstytucji powinny być bezpośrednio uregulowane w ustawie (brakuje w nim m.in. zasad ustalania ulg i umorzeń oraz zwolnień od podatków, które stanowią elementy konstrukcyjne podatku. W tym stanie rzeczy - jak trafnie stwierdza R.Mastalski: op.cit., s.30 - rola analizowanego przepisu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostaje znacznie osłabiona i nie ulega wątpliwości, iż wobec jego niespójności z art. 217 Konstytucji obowiązuje norma wyprowadzona z art. 217, a nie norma zawarta w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej: Definicja zawarta w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej traci swój dyrektywny charakter i podlega takiej samej wykładni, jak wszystkie inne przepisy, która nie może prowadzić do nieuwzględnienia reguł konstytucyjnych wymienionych w art. 217 i w art. 84.

W związku z powyższym utożsamianie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie pojęcia prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej z pojęciem ustaw prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nieuprawnione. Przez pojęcie prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne zarówno ustawowe, jak i wydane na podstawie upoważnienia ustawowego, które regulują wszystkie elementy konstrukcyjne tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku. Powołany w podstawie prawnej uchylonego postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.os.pr. reguluje zwolnienie od tego podatku dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20.10.1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. nr 123 póz. 600 z późn. zm.).

Zwolnienie to adresowane jest do pewnej tylko grupy przedsiębiorców tj. do prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych i co więcej wykonujących tą działalność na podstawie zezwolenia.Skoro zatem rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5.09.1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu i zmieniające go rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30.03.2004 r. reguluje m.in. kwestie szczegółowe związane z przyznawaniem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.os.pr. - które to zwolnienie stanowi równocześnie pomoc regionalną udzieloną dla przedsiębiorcy - to w tym zakresie przepisy tego rozporządzenia stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe wywody Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie podjęte zostały z naruszeniem art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, póz. 1270) orzeczono jak w sentencji.