Pytanie:

Wątpliwości Podatnika budzi, czy (i w jakiej części) zwolnienie od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do dochodu uzyskanego przez Podatnika w ramach wynagrodzenia umownego za świadczenie na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej usług zleconych w trybie postępowania przetargowego o udzielenie zamówienia publicznego

stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

1. Sektorowego Programu Operacyjnego - wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw,
2. Sektorowego Programu Operacyjnego - Rozwój Zasobów Ludzkich,
3. Sektorowego Programu Operacyjnego - Restrukturyzacja i Modernizacja Sektora Żywnościowego oraz Rozwój Obszarów Wiejskich,
4. Sektorowego Programu Operacyjnego - Rybołówstwo i Przetwórstwo Ryb,
5. Sektorowego Programu Operacyjnego - Transport,
6. Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego.

Do rozdzielania Środków Pomocowych na rzecz podmiotów, którym mają one służyć zostało upoważnione - między innymi - Ministerstwo Edukacji Narodowej (Departament Strategii Edukacyjnej i Funduszy Strukturalnych). Ministerstwo to postanowiło wykorzystać Środki Pomocowe na sfinansowanie trzech następujących projektów:

1. dostarczenie i zainstalowanie sprzętu do prowadzenia zajęć metodą Tomatisa w szkołach specjalnych i integracyjnych oraz w oddziałach integracyjnych w szkołach specjalnych (Projekt Tomatis), którego ostatecznymi beneficjentami mieli być uczniowie niepełnosprawni, uczący się zarówno w systemie szkolnictwa specjalnego, jak i integracyjnego,
2. dostawa i instalacja pracowni ze sprzętem specjalistycznym do pracy z dziećmi i młodzieżą niepełnosprawną (Projekt Logopedyczny), którego ostatecznymi beneficjentami mieli być uczniowie niepełnosprawni uczący się zarówno w systemie szkolnictwa specjalistycznego, jak i integracyjnego, w tym:
   a) dostawa i instalacja 200 gabinetów logopedycznych do terapii jąkania do szkół specjalnych, integracyjnych oraz szkół ogólnodostępnych z oddziałami integracyjnymi (zadanie C),
   b) dostawa i instalacja 50 gabinetów logopedycznych do stymulacji słyszenia w aparatach słuchowych do szkół specjalnych, integracyjnych oraz szkół ogólnodostępnych z oddziałami integracyjnymi (zadanie D),
   c) dostawa i instalacja 250 gabinetów logopedycznych do terapii mowy i języka do szkół specjalnych, integracyjnych oraz szkół ogólnodostępnych z oddziałami integracyjnymi (zadanie E).
3. realizacja usługi prowadzenia edukacyjnego portalu internetowego pod nazwą: Internetowe Centrum Zasobów Edukacyjnych SHOLARIS (Projekt Scholaris), którego ostatecznymi beneficjentami mieli być uczniowie i nauczyciele szkół podstawowych, gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych, a także władze samorządowe i oświatowe na terenie całego kraju.

Wykonawców tych projektów wyłoniono w trzech przetargach o udzielenie zamówienia publicznego, w wyniku których Ministerstwo Edukacji Narodowej zawarło ze zwycięzcami tych przetargów (konsorcjami z udziałem Podatnika) pięć następujących umów na realizację projektów:

1. umowę z dnia 28 października 2005r. na realizację Projektu Tomatis,
2. umowę z dnia 4 stycznia 2006r. na realizację Projektu Logopedycznego (zadanie C)
3. umowę z dnia 4 stycznia 2006r. na realizację Projektu Logopedycznego (zadanie D)
4. umowę z dnia 4 stycznia 2006r. na realizację Projektu Logopedycznego (zadanie E)
5. umowę z dnia 14 listopada 2005r. na realizacje Projektu Scholaris.

Wynagrodzenie wykonawców jest finansowane w 75% ze Środków Pomocowych, zaś w 25% ze środków budżetu Państwa, co wynika z rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich (Dz.U. z 2004r. Nr 197, poz. 2024).

Wątpliwości Podatnika budzi, czy (i w jakiej części) zwolnienie od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do dochodu uzyskanego przez Podatnika w ramach wynagrodzenia umownego za świadczenie na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej usług zleconych w trybie postępowania przetargowego o udzielenie zamówienia publicznego, w sytuacji, w której:

1. środki na to wynagrodzenie pochodzą w 75% z bezzwrotnej pomocy zagranicznej udzielonej przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Społecznego (Środki Pomocowe), zaś w 25% z budżetu Państwa,
2. Środki Pomocowe służą sfinansowaniu Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich w ramach, którego wydzielono Działanie 2.1, Schematu "b", którego Beneficjentami Ostatecznymi są uczniowie,
3. W zakresie dotyczącym wykorzystania Środków Pomocowych:
   a) Minister Finansów pełni rolę Instytucji Płatniczej, dysponującej tymi Środkami
   b) Departament Zarządzania Europejskiego Funduszu Społecznego w Ministerstwie Gospodarki i Pracy pełni rolę Instytucji Zarządzającej Sektorowym Programem Operacyjnym Rozwoju Zasobów Ludzkich,
   c) Departament Strategii Edukacyjnej i Funduszy Strukturalnych w Ministerstwie Edukacji Narodowej pełni rolę Instytucji Wdrażającej Sektorowy Program Operacyjny Rozwoju Zasobów Ludzkich Działanie 2.1. Schematu "b", będąc - zarazem - Beneficjentem Końcowym Środków Pomocowych.
4. usługi świadczone przez Podatnika zostały mu zlecone przez - Instytucję Wdrażającą - w ramach realizowanego przez nią Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich Działanie 2.1. Schematu "b".

Zdaniem Podatnika dochody uzyskiwane przez niego w ramach wynagrodzenia za wykonanie tych umów podlegają w 75% zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy. Według Podatnika zwolnienie to przysługuje także wówczas, gdy podatnik nie jest beneficjentem tych środków, ponieważ są one kierowane - za pośrednictwem upoważnionego podmiotu - do osób, którym pomoc ta ma służyć. Celem ustawodawcy było zapewnienie zwolnienia od podatku każdemu podatnikowi, który uzyskuje Środki Pomocowe w ramach legalnej procedury dysponowania nimi przez podmiot upoważniony do ich rozdzielania, niezależnie od sposobu realizowania tej dyspozycji oraz faktu, że towarzyszą im środki pochodzące z budżetu państwa.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15.02.1992r. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15.02.1992r. wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15.02.1992r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24 i 42, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.).

Zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15.02.1992r. obejmuje przede wszystkim środki pomocowe pochodzące z przedakcesyjnych środków Unii Europejskiej, np. PHARE, ISPA, nie ma natomiast zastosowania do środków pomocowych pochodzących z funduszy strukturalnych, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Jednocześnie zwolnienie obejmuje jedynie sytuacje, kiedy podatnik otrzymuje środki pomocowe pochodzące z funduszy przedakcesyjnych bezpośrednio od rządów państw obcych, międzynarodowych instytucji bądź organizacji, bądź jest podmiotem objętym programem lub programami pomocowymi. Zwolnienie nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy spółka nie otrzymuje środków bezpośrednio od rządów państw obcych, międzynarodowych instytucji bądź organizacji, ani nie jest podmiotem objętym programem lub programami pomocowymi, a jedynie jako wykonawca otrzymuje płatności będące zapłatą za wykonane świadczenie.

Stanowisko powyższe prezentuje Ministerstwo Finansów w pismach z dnia 12.04.2006r., nr PB 3-227-8213-19/DZ/06, z dnia 16.11.2005r. nr PB3-1059/8213-178/WK/05 a także w interpretacji z dnia 30.08.2006r., nr DD 6-8213-8/06/DZ/412 dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i fizycznych dochodów pochodzących ze środków pomocowych finansowanych z funduszy strukturalnych oraz współfinansujących środków krajowych. Powołana wyżej interpretacja z dnia 30.08.2006r., nr DD 6-8213-8/06/DZ/412 została wydana przez Ministerstwo Finansów na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego. Zgodnie z dokonaną przez Ministerstwo Finansów interpretacją "Wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR).

Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206).

Pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2005 r., jak i w przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2006 r. A zatem, w tej części pomoc otrzymana przez beneficjenta również nie jest zwolniona z podatku dochodowego, ponieważ zwolnieniu podlegają tylko dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Pomoc finansowana z funduszy strukturalnych ze względu na kierunki jej przeznaczenia można podzielić na środki, z których finansowane są programy:

• inwestycyjne,
• o charakterze społecznym i edukacyjnym, jak np. szkolenia, praktyki zawodowe w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych lub reorientacji zawodowej, usług doradczych, informacji zawodowej, pomocy stypendialnej dla młodzieży, a także subsydiowanie zatrudnienia.

Kierując się takim podziałem środków pochodzących z funduszy strukturalnych, do otrzymanej przez beneficjentów ostatecznych pomocy finansowanej z tych środków, obowiązujące przepisy w zakresie podatków dochodowych stosuje się w zależności od celu, na jaki przeznaczone są te środki. (...)

Jeżeli pomoc jest przeznaczona na wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich, a więc na cele o charakterze społecznym i edukacyjnym, przy stosowaniu przepisów podatkowych należy wziąć pod uwagę rolę, jaką spełniają podmioty uczestniczące w realizacji określonego Działania.

W tych Działaniach Projektodawca (ostateczny odbiorca) w istocie rzeczy jest wykonawcą określonych w umowie świadczeń za odpłatnością, a więc "usług", których wykonanie zlecił odpowiedzialny za ich realizację beneficjent końcowy (Instytucja Wdrażająca).

Środki otrzymane przez Projektodawców z tytułu wykonanych świadczeń (usług) na rzecz Instytucji Wdrażających stanowią ich przychody stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (..). Natomiast wydatki sfinansowane z tych przychodów będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...).

Przy zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów skutki podatkowe dla Projektodawców prowadzących działalność gospodarczą będą neutralne, bowiem przychody z otrzymanych środków od Instytucji Wdrażających zostaną zrównoważone wydatkami (stanowiącymi koszt podatkowy) na sfinansowanie realizowanych projektów (...)".

Mając na uwadze powyższe w ocenie tut. Organu podatkowego nieprawidłowe jest stanowisko Podatnika, iż dochody uzyskiwane przez Podatnika w 75% podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.