Teza:

Brak prowadzenia przez Bank odrębnej ewidencji kosztów w związku z dotacją otrzymaną z budżetu państwa (zwolnioną od opodatkowania) uzasadnia na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalenie stosunkowego udziału tych kosztów w ogólnej kwocie poniesionych kosztów, a następnie stosunkowe ich zmniejszenie (art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy).

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 63/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Banku X. w Ł., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2005 r., określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.

Na obecnym, kasacyjnym etapie postępowania, spór sprowadza się do oceny możliwości zastosowania w sprawie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), dalej u.p.d.o.p. W tym zakresie dokonano w sprawie następujących ustaleń faktycznych i prawnych.

Realizując zalecenia Sądu - wyrażone w wyroku z dnia 3 września 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 238/04, uchylającym poprzednią decyzję podatkową z dnia 8 czerwca 2004 r. - organ podatkowy II instancji, postanowieniem z dnia 14 grudnia 2004 r., zwrócił się do Banku o przedstawienie dowodów potwierdzających wysokość kosztów związanych z otrzymanymi dotacjami z budżetu państwa. Następnie postanowieniem z 5 stycznia 2005 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. W odpowiedzi Bank podał, że dopłaty do oprocentowania kredytów preferencyjnych otrzymał z dużym opóźnieniem. Dopłaty za 1998 r. otrzymał w lutym i marcu 1999 r. Pozostała kwota otrzymana w 1999 r. dotyczyła tego roku. Opóźnienia w otrzymywaniu dopłat - według Banku - powodowało angażowanie własnych środków w udzielaniu niskooprocentowanych kredytów preferencyjnych. Zaangażowanie tych samych środków w udzielanie kredytów komercyjnych przyniosłoby Bankowi większy dochód. W piśmie Bank przedstawił tylko część kosztów bezpośrednich: koszty osobowe z narzutami, koszty materiałów biurowych i zapłacona prowizja. Nie uwzględniono natomiast kosztów pośrednich.

W związku z tymi wyjaśnieniami organ odwoławczy zauważył, że w świetle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., dotacje w formie dopłat do kredytów preferencyjnych na cele rolnicze, otrzymane w 1999 r., były wolne od tego podatku. Z drugiej jednak strony wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki sfinansowane tymi przychodami (art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy). Wobec tego, dla uniknięcia podwójnego obniżenia podstawy opodatkowania Bank powinien przy ustalaniu tej podstawy wskazać, kiedy oraz jakie wydatki i koszty zostały sfinansowane ze środków zwolnionych od opodatkowania. Tymczasem Bank stwierdził, iż nie prowadził wyodrębnionej ewidencji kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodu, gdyż nie miał takiego obowiązku ustawowego. Powyższe działanie było niezgodne z przepisem art. 9 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy. Ustęp 2 powołanego przepisu stanowi, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) nie jest możliwe w sposób określony w ustępie 1, to dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Materiał zebrany w sprawie nie pozwala w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej na określenie wszystkich kosztów bezpośrednich ani kosztów pośrednich poniesionych w związku z otrzymanymi dotacjami z budżetu państwa. Natomiast określenie wysokości tych kosztów jest niezbędne do prawidłowego obliczenia wyniku finansowego Banku, gdyż zgodnie z przepisami art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., wskazane koszty należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy (w brzmieniu z 1999 r.). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia bowiem dwa sposoby określania kosztów uzyskania przychodów: według ewidencji i proporcjonalnie do przychodów z tego źródła, z którego poniesione zostały koszty. Brak ewidencji kosztów uzasadniał zastosowanie metody określonej w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p.

Oddalając skargę na tę decyzję, Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Jak stwierdził sam skarżący, nie prowadził odrębnej ewidencji kosztów sfinansowanych środkami uzyskanymi z budżetu uznał bowiem, że skoro środki te w świetle interpretacji Ministra Finansów nie są zwolnione z podatku to nie zachodzi ku temu potrzeba. Nie oznacza to jednak, iż skarżący został pozbawiony możliwości wykazywania innymi dowodami, w jakim zakresie koszty były sfinansowane dopłatami z budżetu. Organ, bowiem wyznaczył skarżącemu termin do przedstawienia takich dowodów, w którym to terminie skarżący ich nie przedstawił. Informacje Ministra Finansów, na które powołuje się skarżący nie pozbawiają go w ocenie Sądu możliwości dokumentowania, jakie koszty były sfinansowane otrzymanymi dotacjami, tym bardziej że w sytuacji przyjęcia, iż są one zwolnione z podatku - art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów wydatki i koszty sfinansowane dotacjami. Prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z zasadą przywołanego przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwiłoby niewątpliwie uwzględnienie jej przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. W tej sytuacji organ prawidłowo zastosował do rozliczenia art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej wniesionej od tego wyroku zarzucono naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że miał zastosowanie w sprawie. W oparciu o ww. zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną Bank podniósł, że z treści art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że ma on zastosowanie w sytuacji, kiedy podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione z opodatkowania. Brak jest jednak definicji "źródła dochodów", tj. czy takim źródłem jest np. działalność usługowa lub wytwórcza, czy też za źródło dochodów uznać należy dochód z każdego pojedynczego stosunku prawnego. Ani art. 7 ust. 1, ani art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. nie zawierają definicji legalnej "źródła przychodów". Pewne wskazówki. interpretacyjne można jedynie znaleźć w postanowieniach art. 12-14 ww. ustawy. Zdaniem skarżącego pojęcie to jest natomiast szerszą kategorią niż pojedynczy dochód. Zdaniem Banku dotacje nie stanowią odrębnego źródła przychodu, wobec czego uznać należy, że uzyskiwał on przychody z tylko jednego źródła przychodów - działalności gospodarczej. W związku z powyższym art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do Banku osiągającego przychody wyłącznie ze źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu, a tylko niektóre z przychodów - na zasadzie wyjątku - są zwolnione z opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej treść art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że sformułowanie "koszty związane z przychodami z innych źródeł" dotyczy dochodów, które nie podlegają opodatkowaniu bądź są z niego zwolnione. W tej sytuacji bez znaczenia w ocenie organu pozostaje fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji "źródła przychodu" oraz niezasadne jest wskazywanie, że dotacje są przychodami z działalności gospodarczej. Istotne w sprawie jest to, że przedmiotowa dotacja stanowiła dochód niepodlegający opodatkowaniu.

Na wstępie wyjaśnić należało, iż stosownie do przepisu art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

• naruszenie (przez sąd - art. 173 § 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),
• naruszenie (przez sąd) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. sygn. IV CKN 1518/00, publ. OSNC 2001, Nr 3, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 299/05, niepubl.). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na pierwszą z wymienionych podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Zarzuty te jednak okazały się pozbawione uzasadnienia.

Dokonując podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważaniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329).

W skardze kasacyjnej wskazano na obie postaci naruszenia prawa materialnego powołując przepis art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. i wyjaśniając, iż to błędna wykładnia tego przepisu ostatecznie doprowadziła do tego, iż został on zastosowany w sprawie w zakresie ustalonej w nim reguły stosunkowego określenia kosztów związanych z przychodami, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz kosztami związanymi z przychodami z innych źródeł (niepodlegającymi opodatkowaniu lub wolnymi od opodatkowania).

Rozpoznając tak sformułowany zarzut należało podkreślić, iż przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan faktyczny sprawy na tym etapie postępowania jest bezsporny. Nie podniesiono bowiem w tym zakresie zarzutów w skardze kasacyjnej. Z ustaleń wynikało, że materiał dowodowy - zebrany również w toku uzupełniającego postępowania dowodowego po wyroku z dnia 3 września 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 238/04 nie pozwalał na określenie wszystkich kosztów bezpośrednich oraz pośrednich poniesionych w związku z otrzymanymi dotacjami z budżetu państwa.

Określenie tych kosztów - co też nie powinno budzić wątpliwości - było niezbędne dla prawidłowego obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, gdyż zgodnie z przepisami art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 58 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. koszty te należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji w oparciu o tak ustalony stan faktyczny zastosowanie w sprawie przepisu art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. nie mogło budzić wątpliwości.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł również doprowadzić podniesiony w niej zarzut błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Przyjęta w omawianym przepisie oraz art. 15 ust. 1 normatywna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów wiąże się z definicją dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wyrażoną w art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tą definicją dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Przy określeniu dochodu mogą być brane pod uwagę tylko te przychody, które podlegają opodatkowaniu oraz koszty ich uzyskania. Omawiany przepis należy interpretować łącznie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z której wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów i które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z oczywistych względów w tym przepisie chodzi również o przychody ze źródeł, których dochód podlega opodatkowaniu. Przy określeniu dochodu (art. 7 ust. 1 i 2) nie uwzględnia się natomiast ani przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu ani też kosztów uzyskania tych przychodów. Wyłączenie to obejmuje zarówno przychody niepodlegające opodatkowaniu (art. 2 u.p.d.o.p.), jak i wolne od podatku (art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W odniesieniu do dotacji przekazanej z budżetu państwa dla podmiotów gospodarczych normatywne potwierdzenie tej zasady znalazło wyraz w treści art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwalniającego od podatku tego rodzaju dotacje oraz art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wyłączającego wyraźnie z kosztów uzyskania przychodów wydatki sfinansowane z dochodów (przychodów) zwolnionych na podstawie pierwszego z wymienionych przepisów.

Na tle tak omówionych zasad wprowadzona w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. zasada proporcjonalnego rozliczenia kosztów na działalność opodatkowaną i wolną od opodatkowania wiąże się z brakiem (obiektywnie występującym) możliwości wydzielenia kosztów związanych wyłącznie ze źródłem przychodów, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu. Warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

1. faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł,
2. brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów.

Przy kumulatywnym zaistnieniu tych okoliczności możliwe jest dopiero ustalenie kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 2006/04, niepubl. oraz z dnia 29 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 784/04, niepubl.). Skoro z bezspornie ustalonego stanu faktycznego sprawy wynikało, iż skarżący Bank nie prowadził odrębnej ewidencji kosztów w związku z dotacją otrzymaną z budżetu państwa (zwolnioną od opodatkowania), to uzasadnione było na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. ustalenie stosunkowego udziału tych kosztów w ogólnej kwocie poniesionych kosztów, a następnie stosunkowe ich zmniejszenie (art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy).

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie § 6 pkt 5 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).