Pytanie:

Wątpliwości Podatnika budzi, czy PFRON, odsetki budżetowe i koszty prowadzonych egzekucji komorniczych ponoszone przez Szpital korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można uznać za wydatkowane na cele statutowe z zakresu ochrony zdrowia, czy też Szpital jest zobowiązany do zadeklarowania dochodu do opodatkowania i zapłacenia podatku.

Wątpliwości Podatnika budzi, czy PFRON, odsetki budżetowe i koszty prowadzonych egzekucji komorniczych ponoszone przez Szpital korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można uznać za wydatkowane na cele statutowe z zakresu ochrony zdrowia, czy też Szpital jest zobowiązany do zadeklarowania dochodu do opodatkowania i zapłacenia podatku.

Zdaniem Podatnika ponoszone przez Szpital wydatki (PFRON, odsetki budżetowe i koszty prowadzonych egzekucji komorniczych) są wydatkami na cel statutowy z zakresu ochrony zdrowia, który uprawnia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30.08.1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. nr 91, poz. 408 z późn. zm.) zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Ze względu na podmiot tworzący zakład opieki zdrowotnej ustawa z dnia 30.08.1991r. wyróżnia publiczne zakłady opieki zdrowotnej oraz niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej.

Niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej - jak stanowi art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 30.08.1991r. - jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez instytucje i osoby wymienione w art. 8 ust. 1 pkt 4-8, tj. kościół lub związek wyznaniowy, pracodawcę, fundację, związek zawodowy, samorząd zawodowy lub stowarzyszenie, inną krajową albo zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną, spółkę nie mającą osobowości prawnej.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 30.08.1991r. publicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez organ, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3a, tj. przez ministra lub centralny organ administracji rządowej, wojewodę, jednostkę samorządu terytorialnego, publiczną uczelnię medyczną lub publiczną uczelnię prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych.

Zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy z dnia 30.08.1991r. publiczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez organ określony w art. 8 ust. 1 pkt 1-3a, prowadzony jest w formie samodzielnego zakładu, pokrywającego z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty działalności i zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 35c i 35d.

Jak stanowi art. 35b ust. 3 ustawy z dnia 30.08.1991r. samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną.

Samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej - jako osoby prawne - są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 15.02.1992r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań, natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15.02.1992r. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Z kolei przepis art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 15.02.1992r. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. zwolniony od podatku jest dochód podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15.02.1992r. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Jednocześnie w myśl z art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 11.06.2002r., sygn. akt S.A./Bk 1106/01 z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b, 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik musi spełnić następujące warunki: jego celem statutowym musi być działalność wymieniona w powyższym przepisie, uzyskane przez podatnika dochody muszą być wydatkowane na ten cel, wydatkowanie na cel statutowy musi mieć charakter wydatku bezpośredniego.

Z kolei z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 08.06.2001r., nr PB3-845-IP-8214-111/2001 wynika, iż wszystkie osoby prawne korzystające ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4-8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winny przy ustaleniu dochodu rozpatrzyć, czy wszystkie poniesione przez nie wydatki stanowią, w myśl przepisów tej ustawy, koszty uzyskania przychodów. Jeżeli jednak wydatki, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów poniesione zostały na cele statutowe (objęte zwolnieniem) ich równowartość będzie wolna od podatku.

Także w piśmie z dnia 26.06.1998r., nr PO 3-2904-IP-722-257/98 Minister Fransów odnosząc się do rozliczenia podatkowego pomiotów korzystających ze zezwolenia od podatku stwierdził, iż podmioty te ponosząc różne wydatki winny je rozpatrywać najpierw pod kątem, czy łączą się one z przychodem i stanowią koszty uzyskania przychodów. Następnie w przypadku wydatków, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, a więc wpływających na zwiększenie dochodu - czy równowartość tego dochodu może być wolna od podatku, bowiem wydatki wiążą się z celami statutowymi.

Wydatki z tytułu odsetek od zobowiązań budżetowych, wpłaty na PFRON oraz koszty egzekucji komorniczych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 17, 21, 36 ustawy z dnia 15.02.1992r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, wpływając na zwiększenie osiągniętego przez podatnika dochodu. Jednocześnie tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, iż wydatki z tytułu odsetek budżetowych, PFRON oraz kosztów egzekucji komorniczych nie są wydatkami na ochronę zdrowia. Wydatki te poniesione zostały co prawda w związku z prowadzoną przez Szpital działalnością, lecz nie na cel statutowy jakim jest ochrona zdrowia. Powyższe powoduje, że dochód stanowiący równowartość tych wydatków podlega opodatkowaniu.

Reasumując nieprawidłowe jest stanowisko Podatnika, iż wydatki z tytułu PFRON, odsetki budżetowe i koszty egzekucji komorniczych są wydatkami na cel statutowy z zakresu ochrony zdrowia, który uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.