Teza:

1. Ocena dowodów może być przedmiotem kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten władny jest jednak podważyć tę ocenę wówczas, gdy w świetle dyrektyw określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi okazała się ona rażąco wadliwa albo w sposób oczywisty błędna. 2. Skoro skarżąca, jak wynika z prawidłowych ustaleń organów i Sądu pierwszej instancji, nie była właścicielem tych środków trwałych do momentu zapłaty całości ceny, gdyż dopiero z chwilą zapłaty ceny ze względu na treść art. 589 k.c. kupujący staje się właścicielem rzeczy, to nie miał do niej zastosowania przepis art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyrokiem z 28 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "M." Spółki z o.o. z siedzibą w Zabrzu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 marca 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zabrzu z 16 grudnia 2003 r., która organ ten określił Spółce "M.":

• wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w kwocie 265.627,00 złotych,
• wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na ten podatek za okres od września do listopada 2002 roku w kwocie 11.497,60 złotych,
• wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek za okres od kwietnia do sierpnia 2002 roku w kwocie 1.076,80 złotych.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kontrola przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w Zabrzu w Spółce "M." wykazała, iż podatnik nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów między innymi odpisy amortyzacyjne środków trwałych, przy zastrzeżeniu prawa własności, czym naruszył art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych przy zastrzeżeniu prawa własności na ogólną kwotę 376.170,38 zł.

Organ odwoławczy wskazując na art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podniósł, iż z brzmienia tego przepisu wynika, że zakupione przedmioty w systemie sprzedaży ratalnej z zastrzeżeniem prawa własności nie będą podlegały amortyzacji do czasu przeniesienia ich własności na nabywcę, co nastąpi dopiero z chwilą zapłacenia przez kupującego całej ceny. W rozpatrywanej sprawie podatnik zawarł 10 stycznia 2002 roku ze Spółka "A.C.P." umowę o współpracy w zakresie dostaw sprzętu. Stosownie do postanowień tej umowy dostawca będący dystrybutorem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprężarek firmy "A.C.", zobowiązał się do zapewnienia dostaw sprzętu do odbiorcy. W umowie tej postanowiono, że płatność ceny za dostarczony sprzęt dokonywana będzie w ratach, których wysokość oraz harmonogram będzie każdorazowo uzgadniany. Ponadto strony uzgodniły, iż zamówiony przez odbiorcę i dostarczony przez dostawcę sprzęt stanowić będzie własność dostawcy do chwili uiszczenia przez odbiorcę pełnej ceny za dostarczony sprzęt wraz z ewentualnymi należnościami ubocznymi, takimi jak odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty poszczególnych rat ustalonej ceny. Równocześnie strony uzgodniły, iż odpisów amortyzacyjnych w okresie zapłaty całości ceny dokonuje odbiorca. Powyższa umowa została zawarta na czas nieokreślony.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stwierdzeniem Spółki, iż zawarta umowa miała charakter "każdej innej umowy" w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby bowiem umowa miała charakter umowy tzw. leasingu finansowego lub operacyjnego musi między innymi zostać zawarta na czas oznaczony. Jest to nieodzowny warunek tego rodzaju umów, który powoduje, że umowa zawarta na czas nieoznaczony nie może być kwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu. A zatem niespełnienie tego warunku oznacza, że tego rodzaju umowę traktuje się jak umowę najmu (dzierżawy) i amortyzacji dokonuje wynajmujący (wydzierżawiający), u którego odpisy z tego tytułu są kosztem.

Organ odwoławczy za bezzasadne uznał też twierdzenie Spółki, że w związku z brakiem w ustawie podatkowej jakiegokolwiek zakazu amortyzacji rzeczy z zastrzeżeniem prawa własności, dokonane przez podatnika odpisy amortyzacyjne były prawidłowe. Stwierdził w tym zakresie, że art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, iż aby składnik majątkowy mógł zostać zaliczony do środków trwałych podatnika musi spełniać określone prawem warunki, między innymi stanowić jego własność lub współwłasność. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie aneksu do umowy. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdził, iż w toku czynności kontrolnych Spółka nie okazała kontrolującym, ani nie wskazała na istnienie aneksu nr 1. W protokołach z kontroli podatnik oświadczył, iż okazał kontrolującym wszystkie dokumenty związane z przedmiotem kontroli. Również w toku postępowania podatkowego Spółka nie powołała się na istnienie wymienionego wyżej aneksu. Także w opinii prawnej sporządzonej przez prof. dr hab. Bogdana D. i załączonej do pisma z 22 października 2003 roku powołano się jedynie na ramową umowę o współpracy z 10 stycznia 2002 roku nie wspominając nic o rzekomym aneksie z 28 kwietnia 2002 roku.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej amortyzacji środków trwałych w kwocie 376,170,38 zł. zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 15, art. 16a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem pełnomocnika, jeżeli nie ma wyraźnego zakazu dokonywania amortyzacji dotyczącej maszyn i urządzeń nabytych z zastrzeżeniem własności - amortyzacja taka jest dozwolona. Co więcej, w przepisach ustawy podatkowej wyraźnie została uregulowana możliwość amortyzacji obcych środków trwałych, bowiem art. 16a ust. 2 pkt 1 dopuszcza amortyzację przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, zaś art. 16j ust. 4 reguluje sytuację indywidualnego ustalania stawek amortyzacyjnych dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych.

Pełnomocnik podniósł, że art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy, oprócz umowy leasingu, każdej innej umowy, na mocy której jedna ze stron oddaje do odpłatnego używania i pobierania pożytków przez drugą stronę podlegające amortyzacji środki trwałe. Zakupione przez Spółkę maszyny i urządzenia wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych i były amortyzowane. Zatem zawarta przez strony umowa o współpracy mieści się w zakresie pojęciowym "każdej innej umowy".

Pełnomocnik zarzucił także organowi podatkowemu naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie. Wskazał w tym zakresie, iż w materiale dowodowym pominięty został aneks nr 1 do ramowej umowy o współpracy w zakresie dostawy sprzętu nr I/M/02 pomiędzy "A.C.P." Sp. z o.o. i "M." Sp. z o.o. z 10 stycznia 2002 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym wyżej wyrokiem oddalając skargę w uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie sporną kwestią, jest odpowiedź na pytanie, czy skarżąca Spółka mogła odliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, zakupionych z zastrzeżeniem prawa własności. Sąd ten wskazał na art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (J.t. w Dz. U. z 1993 roku, Nr 106, poz. 482 ze zm.) stwierdzając, że w artykule tym określono dwie grupy środków trwałych podlegających amortyzacji.

Do pierwszej grupy środków trwałych podlegających amortyzacji zalicza się:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną, własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu, oraz
3. inne przedmioty

• o ile:
• zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
• stanowią własność lub współwłasność podatnika,
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia ich do używania,
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1,
• nie są wymienione w katalogu środków trwałych określonych w art. 16c.

Brzmienie art. 16a ust. 1 nie pozostawia zdaniem tego Sądu wątpliwości co do tego, że aby składnik majątkowy mógł zostać zaliczony do środków trwałych podatnika - z wyjątkami dot. obcych środków trwałych - musi stanowić własność lub współwłasność podatnika.

Drugą grupę środków trwałych podlegających amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu ich używania stanowią:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,
2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3. składniki majątku, wymienione w pierwszej grupie, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, tzn. umowy leasingu, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest wg tego Sądu, iż skarżąca Spółka zawarła z "A.C.P." 10 stycznia 2002 roku umowę nr I/M/02 o współpracy w zakresie dostaw sprzętu. W umowie tej, zawartej na czas nieoznaczony, strony postanowiły, że płatność ceny za dostarczony sprzęt dokonywana będzie w ratach, których wysokość oraz harmonogram będzie każdorazowo uzgadniany. Ponadto strony uzgodniły, że zamówiony przez odbiorcę i dostarczony przez dostawcę sprzęt stanowić będzie własność dostawcy do chwili uiszczenia przez odbiorcę pełnej ceny za dostarczony towar wraz z ewentualnymi należnościami ubocznymi, takimi jak odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty poszczególnych rat.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji powyższa umowa jest zatem umową sprzedaży na raty z zastrzeżeniem prawa własności rzeczy sprzedanej. Zasadnie, zatem, organy podatkowe uznały, iż zakupione przez skarżącą Spółkę przedmioty nie mogły podlegać amortyzacji do czasu przeniesienia ich własności na nabywcę. Argumenty organu odwoławczego, dotyczące przedstawionego przez stronę skarżącą aneksu z 28 kwietnia 2002 r. do umowy z 10 stycznia 2002 r. Sąd ten uznał za trafne i przedstawione w sposób wyczerpujący.

Skargę kasacyjną od tegoż wyroku wniosła skarżąca Spółka, zaskarżając wyrok ten w całości. Wyrokowi temu skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16 a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.). Naruszeniu to zdaniem autora skargi kasacyjnej polega na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skarżąca nie miała podstaw do amortyzowania nie stanowiących jej własności środków trwałych i zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów;
2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi, sankcjonując tym samym wykroczenie przez organ odwoławczy poza swobodną ocenę dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów w tym kosztów zastępstwa w kwocie 5.400 zł.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Sąd pierwszej instancji dokonał interpretacji art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; tymczasem zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Wg autora skargi kasacyjnej Sąd nie uwzględnił tego, że w art. 5 pkt 3 umowy o współpracy została także uregulowana kwestia dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wskazano tam bowiem, że w okresie zapłaty ceny dokonuje ich odbiorca.

Autor skargi kasacyjnej powołując treść art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał , że w przepisie tym znajduje regulacja dotycząca bezpośrednio przedmiotowej sytuacji. Zawarta między stronami umowa o współpracy w zakresie dostawy sprzętu mieści się bowiem w zakresie każdej innej umowy w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto zdaniem autora skargi kasacyjnej w art. 16c tej ustawy enumeratywnie wymienione są zakazy dotyczące amortyzacji. Wykaz ten nie obejmuje maszyn i urządzeń będących przedmiotem umowy. Sąd w zaskarżonym wyroku pominął również kwestię oceny znaczenia postanowienia zawartego w umowie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje w okresie zapłaty ceny odbiorca, mimo iż na gruncie prawa podatkowego zdaniem autora skargi kasacyjnej nie może znaleźć zastosowania art. 58 § 1 k.c.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazał, że w materiale dowodowym pominięto aneks nr do umowy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej kwestionowanie wartości dowodowej poszczególnych dowodów nie może się opierać na arbitralnych i pozbawionych podstaw faktycznych twierdzeniach, że aneks ten nie wywołuje skutków podatkowych, gdyż nie był przedstawiony zarówno w toku całego postępowania kontrolnego jak i podatkowego. Aby odmówić mocy dowodowej konkretnemu dowodowi należy zdaniem skarżącego przeprowadzić przeciwko niemu przeciwdowód.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc w uzasadnieniu, że skarga ta nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na dwóch podstawach określonych w art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) naruszeniu prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania.

Należy w tej sytuacji w pierwszej kolejności ocenić zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej stawiając ten zarzut podniósł, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo przekroczenia przez organ odwoławczy poza zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.).

Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadzają się do bezpodstawnego pominięcia dołączonego do odwołania aneksu nr 1 do umowy o współpracy w zakresie dostawy sprzętu i odmówienia wiary temu dokumentowi.

Ocena dowodów może być przedmiotem kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten władny jest jednak podważyć tę ocenę wówczas, gdy w świetle dyrektyw określonych w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi okazała się ona rażąco wadliwa albo w sposób oczywisty błędna.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie można uznać, by ocena przedstawionego na etapie postępowania aneksu do umowy o współpracy naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji w sposób przekonujący wskazały z jakich przyczyn odmówiły wiarygodności temu dokumentowi. W sytuacji, gdy skarżąca dopiero na etapie postępowania odwoławczego przedstawia tak ważny dokument jak wskazywany przez nią aneks do tej umowy, który zupełnie zmienia istotne postanowienia umowy o współpracy w zakresie dostawy sprzętu w zakresie momentu przejścia własności, powodując tym samym konsekwencje co do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, to nie można uznać, by odmowa wiarygodności temu dokumentowi naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów. Niczym nieuzasadnione jest przy tym twierdzenie autora skargi kasacyjnej, by warunkiem odmowy mocy dowodowej konkretnemu dowodowi było przeprowadzenie uprzednio przeciw niemu przeciwdowodu. Nietrafny jest więc zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. To że pomięty został przedstawiony przez stronę dowód ze względu na uznanie tego dowodu za niewiarygodny nie oznacza bowiem, że nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący upatruje w błędnej wykładni art. 16a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że umowa o współpracy nie jest każdą inną umową, o której mowa w art. 17a pkt 1 tej ustawy. Naruszenie prawa materialnego jako podstawa skargi kasacyjnej polegać może stosownie do treści art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na błędnej wykładni, czyli mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej lub niewłaściwym zastosowaniu tj. błędzie w subsumcji, który sprowadza się do tego, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej (vide J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" Lexis Nexis Warszawa 2004 s. 245 i n.). Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego w istocie sprowadza się do błędu w subsumcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Z przepisu tego wyraźnie więc wynika, że podstawy i zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych określone zostały w art. 16a-16m ustawy z uwzględnieniem art. 16. Podatnicy nie mogą zatem skutecznie powoływać się na uzgodnienia umowne określające dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w sposób odmienny od zasad określonych w powołanych wyżej przepisach.

Jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają wymienione w tym przepisie składniki majątkowe stanowiące własność podatnika. Jedną z koniecznych przesłanek dokonywania amortyzacji na podstawie tego przepisu jest więc to, by składniki te były własnością osoby dokującej amortyzacji. W przepisie tym ustawodawca przewidział dalsze warunki amortyzacji tych składników: przewidywany okres ich używania musi być dłuższy niż rok, muszą być one wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Zawarty w tym przepisie zapis o oddaniu do używania na podstawie umów tam wymienionych odnosi się więc do właściciela, a nie osoby najemcy dzierżawcy, czy leasingobiorcy itp. Chodzi bowiem w tym przepisie o oddanie przez właściciela składników majątkowych na podstawie umów wymienionych w tym przepisie. W przypadku zawarcia takich umów w myśl tego przepisu amortyzacji dokonuje właściciel, a nie najemca, dzierżawca, czy leasingobiorca.

Skoro skarżąca jak wynika z prawidłowych ustaleń organów i Sądu pierwszej instancji nie była właścicielem tych składników do momentu zapłaty całości ceny, gdyż dopiero z chwilą zapłaty ceny ze względu na treść art. 589 k.c. kupujący staje się właścicielem rzeczy, to nie miał do niej zastosowania przepis art. 16 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę stosownie do art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 209 wskazanej wyżej ustawy.