Teza:

Aby zatem dochód związku zawodowego korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją jego celu statutowego. Wobec tego, że warunku tego nie spełniły przedmiotowe wydatki skarżącego Związku, brak jest podstaw do wzruszenia zaskarżonego w sprawie niniejszej wyroku.

Wyrokiem z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt SA/Sz 2837/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Niezależnego Samorządnego Związku Zawodowego Pracowników Zespołu E w N na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 listopada 2002 r. nr PB.1.23-4218/823- 86/2002 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarżącemu Związkowi Urząd Skarbowy w Gryfinie decyzją z dnia 12 sierpnia 2002 r. określił podatek dochodowy od osób prawnych za wymieniony rok podatkowy, stanowiący zaległość podatkową. Podstawą wymiaru podatku było ustalenie, iż Związek wykazał w zeznaniu podatkowym, jako zwolnione od podatku dochodowego, przeznaczone na cele społeczne dochody wpłacone tytułem wkładu do spółki pod firmą Wiesław K -spółka komandytowa oraz w kwocie 50 zł na zakup jednego udziału w spółce E Sp. z o.o., naruszając w ten sposób art. 17 ust. 1 pkt 6 i usta. 1a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, statut Związku w §5 nie przewidywał udziału w spółkach prawa handlowego, jako celu działania Związku; celem tym jest obrona praw, godności i interesów pracowniczych.

Stosownie zatem do art. 25 ust. 4 cytowanej ustawy podatkowej dochód Związku zadeklarowany jako wydatek na cele statutowe, lecz wydany na inne cele, powinien być opodatkowany.

W odwołaniu od omówionego rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego w Gryfinie, Związek domagał się uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Związek zarzucił naruszenie wskazanych w decyzji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wywodził, że przystępując do spółki komandytowej Związek realizował cel statutowy poprzez lokowanie pieniędzy po to, aby uzyskać dodatkowe dochody z przeznaczeniem na cele statutowe, przy czym nie była to działalność statutowa Związku. Na poparcie swojego stanowiska Związek powołał uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2002 r. sygn. akt III ZP 21/01.

Izba Skarbowa w Szczecinie zaskarżoną decyzją z dnia 12 listopada 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że przeznaczenie dochodu w łącznej kwocie 100.050,00 zł na wkład do spółki komandytowej i na zakup udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie odpowiadało celom statutowym Związku, określonym w §5 jego statutu. Nie uzasadniało to zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli chodzi o przywołaną przez Związek uchwałą Sądu Najwyższego, to Izba Skarbowa w Szczecinie stwierdziła, że uchwała ta nie zastosowanie w sprawie, gdyż dotyczy zwolnienia od podatku dochodu fundacji, w części wykorzystanej na nabycie obligacji Skarbu Państwa i akcji spółki giełdowej, podczas gdy wkład do spółki osobowej i udział w spółce kapitałowej nie nosi tego waloru; stanowi jedynie lokowanie pieniędzy w działalności, której wyniki finansowe nie są znane.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, Związek podniósł, że przystąpienie do spółki komandytowej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest działalnością gospodarczą, wyłączającą zwolnienie od podatku dochodowego. Działalność tę prowadzą samodzielnie i we własnym imieniu spółki będące przedsiębiorcami. Związek jest jedynie wspólnikiem tych spółek i wniósł do nich wkład gotówkowy. Wniesienie wkładu pieniężnego do spółek było, zdaniem Związku, formą realizacji celu statutowego, polegającą na uprzednim ulokowaniu wolnych środków pieniężnych w przedsięwzięcia gospodarczo uzasadnione po to, aby uzyskać z nich dochody i w odpowiednim czasie wykorzystać je na cele statutowe Związku. Powołano się ponownie na argumentację zawartą w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2002 r.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe (art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie obejmuje wszystkich dochodów związków zawodowych, lecz jedynie tę ich część, która została przeznaczona i wydatkowana na cele statutowe, a także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, służących bezpośrednio realizacji tych celów. Zwolnienie to nie obejmowało dochodu przeznaczonego na działalność gospodarczą oraz wydatkowanego na inne cele niż statutowe.

Zdaniem Sądu dochód wydatkowany przez Związek na wkład i udziały w spółkach prawa handlowego nie realizował celu statutowego i nie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego.

Okoliczność, że skarżący Związek wydatkował dochód na cel niestatutowy po to, aby w przyszłości z kolei dochód uzyskany z tego przedsięwzięcia przeznaczyć na cele statutowe, nie uzasadnia zwolnienia podatkowego. Z przepisów art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. Nabycie udziałów w spółkach prawa handlowego stanowiło już akt wydatkowania dochodu zarówno w sensie ekonomicznym jak i podatkowym, który nie realizował bezpośrednio celu statutowego i z tego względu tak wydatkowany dochód nie był objęty zwolnieniem od podatku dochodowego. Pośrednie etapy alokacji dochodu, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym wart. 17 cytowanej ustawy.

Sąd podkreślił, że za koniecznością przestrzegania wymogu bezpośredniego przeznaczenia i wydatkowania dochodu na cele statutowe opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 20 listopada 2000 r. sygn. akt FPS 9/00 (publik. ONSA nr 2/2001, poz. 54) wskazując, że przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby de fakto do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 (w niniejszej sprawie pkt 6), nie byłby bowiem przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki tych podmiotów są pośrednio ponoszone w celach statutowych. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił argumentację zawartą w przedstawionej uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w przeciwieństwie do powołanej przez Związek uchwały Sądu Najwyższego.

Sąd podniósł również, że wymóg bezpośredniego przeznaczenia i wydatkowania dochodu na cele statutowe, w okolicznościach rozpatrzonej sprawy, jest oczywisty ze względu na to, że wydatkowanie dochodu na objęcie udziałów w spółkach może okazać się nietrafione i zamiast dochodu przynieść stratę. W takiej sytuacji, skoro wydatkowany dochód w ostatecznym rozrachunku nie zostanie przeznaczony (wydatkowany) na cele statutowe, to nie ma powodu, aby miał on wcześniej korzystać ze zwolnienia podatkowego.

W skardze kasacyjnej Niezależny Samorządny Związek Zawodowy Pracowników Zespołu E działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości omówionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i orzeczenie w sprawie, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi; w każdym zaś wypadku o zasądzenie na rzecz Związku kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów za poprzednią instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 17 ust. 1a i 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 17 ust. 1b powołanej ustawy podatkowej jest nieprawidłowa. W żadnym bowiem przepisie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, ustawodawca nie przewidział dla zwolnienia dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym konieczności bezpośredniego jego wydatkowania na cele statutowe Związku.

Skarżący Związek nie podzielił stanowiska Sądu co do niespełnienia przesłanki wydatkowania dochodu na cele statutowe. Ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji celu statutowego. Jego zdaniem celu statutowego nie można pojmować jedynie w granicach zakreślonych w art. 1 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych, ponieważ wtedy nie byłoby konieczności określania celów działania związku w jego statucie.

Stanowisko Sądu przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy, ponieważ pozbawia podmiot możliwości przechowywania wolnych środków w inny sposób niż w kasie. Każda bowiem lokata jest swego rodzaju inwestycją, która stanowi pośrednią alokację, a co za tym idzie nie będzie wydatkiem na cel statutowy i nie będzie mogła korzystać z prawa do zwolnienia od podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie opiera się na zarzucie naruszenia prawa materialnego, to jest błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 17 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Jest to więc podstawa kasacyjna przewidziana w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wiążąca przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy przepisu art. 183 §1 tego Prawa.

W orzecznictwie sądowym jak i w doktrynie prawa przyjęto, że pierwsze z wymienionych uchybień polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast drugie z nich polega na tzw. błędzie w subsumcji, sprowadzającym się do tego, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej (patrz J. P. Tarno Komentarzu Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis. Warszawa 2004, str. 245 i 246).

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie był obarczony którąkolwiek z wymienionych wad, co prowadzi do stwierdzenia, że skarga kasacyjna w sprawie niniejszej nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, polemika skarżącego Związku z zaskarżonym wyrokiem Sądu sprowadza się do dwóch kwestii. Związek prezentuje stanowisko, że przeznaczenie i wydatkowanie uzyskanego dochodu na wniesienie wkładu do spółki komandytowej oraz zakup udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spełnia przesłankę przeznaczenia dochodu na cele statutowe oraz kwestionuje istnienie w powołanych wyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymogu bezpośredniego wydatkowania dochodu związku zawodowego na cele statutowe, jako warunku skorzystania ze zwolnienia takiego wydatku od podatku dochodowego.

Ustosunkowując się do przedstawionych zarzutów w pierwszej kolejności należy przedstawić treść spornych regulacji prawnych. Art. 17 ust. 1 pkt 6 i ust. 1a oraz 1b ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych stanowią, że zwolnione od podatku dochodowego są dochody związków zawodowych w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej. To przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód związku jest przeznaczony i - bez względu na termin -wydatkowany na cel statutowy, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów. Ustawodawca zastrzega również, że omawiane zwolnienie podatkowe nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Trafne jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia "cel statutowy". Ustawodawcy nie można czynić jednak z tego zarzutu, gdyż przedmiotem regulacji prawnej zawartej w ustawie podatkowej powinny być zagadnienia podatkowe a nie ogólnie pojęta problematyka związków zawodowych. Dlatego też należałoby w tym zakresie przyjąć wykładnię językową tego pojęcia, które sprowadza się do stwierdzenia, że celami tymi są cele działania Związku określone w jego statucie. Wśród tych celów, zawartych w postanowieniach § 5 statutu skarżącego Związku i przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 listopada 2002 r., nie wymienia się działania Związku, polegającego na wnoszeniu wkładów lub zakupie udziałów w spółkach prawa handlowego.

Jeżeli chodzi natomiast o wymóg bezpośredniego wydatkowania dochodu związku zawodowego na cele statutowe, to skład orzekający w sprawie niniejszej uznał, że wykładnia tylko językowa, gramatyczna wskazanych przepisów ustawy podatkowej jest niewystarczająca w tym zakresie. Podzielić należy pogląd zaprezentowany w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2000 r. sygn. akt FPS 9/00 (publik, w ONSA z 2001 r. nr 2, poz. 54), że wprawdzie przepis art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu związku zawodowego od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów związków zawodowych. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki związków zawodowych są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Takie stanowisko pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobne sformułowania, jak w interpretowanych przepisach ustawy, użył ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulując zagadnienie kosztów uzyskania przychodów. Według tego przepisu są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Użyte w tym przepisie wyrazy "w celu" oznaczają, że pomiędzy wydatkiem a przychodem musi zachodzić bezpośredni związek. Tak też trzeba rozumieć użyte w analizowanych przepisach pojęcie dochodu przeznaczonego i wydatkowanego na cele statutowe.

Aby zatem dochód związku zawodowego korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją jego celu statutowego.

Wobec tego, że warunku tego nie spełniły przedmiotowe wydatki skarżącego Związku, brak jest podstaw do wzruszenia zaskarżonego w sprawie niniejszej wyroku. Wskazać też trzeba, że analogiczny pogląd jak w rozpoznanej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 1654/04, wydanym w sprawie ze skargi kasacyjnej Komisji Zakładowej NSZZ E S.A.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 cytowanego wyżej Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.