Istota interpretacji:

Czy umorzenie części pożyczki (kapitał i odsetki) stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Jeżeli umorzona kwota jest dla Spółki przychodem, to kiedy wystąpi moment obowiązku podatkowego, w momencie zawarcia umowy o umorzenie czy w momencie rozliczenia środków pochodzących z umorzenia?

Z uwagi na braki formalne wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), pismem z dnia 1 lipca 2011 r., wystąpił do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 12 lipca 2011 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 18 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w grudniu 2005 r. zaciągnął pożyczkę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej WFOŚiGW) na zakup samochodu. W okresie od grudnia 2005 r. do września 2010 r. spłacił 71,26 % udzielonej pożyczki, zgodnie z harmonogramami spłat pożyczki.

W czerwcu 2010 r. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do WFOŚiGW o częściowe umorzenie pożyczki. W listopadzie 2010 r. zawarto z WFOSiGW umowę o umorzenie 28,74 % wartości pożyczki pod warunkiem przeznaczenia umorzonej kwoty na realizację zadania pn. "… " służącego ochronie środowiska.

Zgodnie z umową o umorzenie, ww. zadanie zostanie zakończone do 30 listopada 2011 r., środki pochodzące z umorzenia zostaną rozliczone do dnia 31 grudnia 2011 r. Wnioskodawca zakończy zadanie i wypełni warunki zawarte w umowie o umorzenie pożyczki.

W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podał.

W listopadzie 2010 r. WFOŚiGW zawarł z Wnioskodawcą umowę o umorzenie następującej treści:

" § 1 WFOŚiGW oświadcza, iż działając na mocy ustawy (...) dokonuje umorzenia 28,74% pożyczki z dnia 30 grudnia 2005 r. (...) pod warunkiem przeznaczenia jej na realizację zadania pn. "…" zwanych dalej zadaniem i rozliczenia środków pochodzących z umorzenia do dnia 31 grudnia 2011 r. (...). Zgodnie z § 2 w związku z umorzeniem, o którym mowa w § 1 Pożyczkobiorca zobowiązuje się do przeznaczenia środków pochodzących z umorzenia wyłącznie na dofinansowanie zadania wskazanego w § 1 Umowy i zakończenia jego realizacji w nieprzekraczalnym terminie do 30 listopada 2010 r.

Wnioskodawca określił też, iż w dacie zawarcia umowy o umorzenie rozpoznał przychód podatkowy (na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto zawarcie umowy o umorzenie nie wywarło żadnego wpływu na wielkość amortyzacji stanowiącej koszty uzyskania przychodów od samochodu, na który zaciągnięta była pożyczka w 2005 r., a w 2010 r. częściowo umorzona.

W umowie o umorzenie Wnioskodawca zobowiązał się do przeznaczenia środków pochodzących z umorzenia wyłącznie na dofinansowanie zadania: "…".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. czy umorzenie części pożyczki (kapitał i odsetki) stanowi dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych...
2. jeżeli umorzona kwota jest dla Wnioskodawcy przychodem, to kiedy wystąpi moment obowiązku podatkowego, w momencie zawarcia umowy o umorzenie, czy w momencie rozliczenia środków pochodzących z umorzenia...
3. czy odpisy amortyzacyjne od zakupionego samochodu będą w 100% stanowiły koszty uzyskania przychodów...
4. czy odpisy amortyzacyjne od wybudowanych "…" (na którą przeznaczono umorzoną część pożyczki) będą w 100% stanowiły koszty uzyskania przychodów...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2. Natomiast w zakresie pytania nr 3 i nr 4 wniosek Spółki został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość umorzonej pożyczki wraz z odsetkami stanowi przychód w momencie zawarcia umowy o umorzenie, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "Przychodami (…) są w szczególności: (…) wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań , w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek(…)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego i stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdza się co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2. środków na rachunkach bankowych - w bankach.
   
   

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1. bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2. postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3. realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.
   
   

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że przychodem jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Biorąc pod uwagę powyższy przepis należy stwierdzić, że wartość umorzonej pożyczki otrzymanej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (WFOŚiGW) stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby dochód mógł korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem musi spełniać łącznie następujące kryteria:

1. dochód musi być uzyskany w postaci otrzymanej dotacji, subwencji, dopłaty lub innego nieodpłatnego świadczenia,
2. powyższe środki muszą zostać przekazane na pokrycie kosztów, zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3. od powyższych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a – 16m.
   
   

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca podał, iż w grudniu 2005 r. zaciągnął pożyczkę z WFOŚiGW. W okresie od grudnia 2005 r. do września 2010 r. spłacił 71,26 % udzielonej pożyczki zgodnie z harmonogramami spłat pożyczki.

W czerwcu 2010 roku Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do WFOŚiGW o częściowe umorzenie pożyczki. W listopadzie 2010 r. zawarto z WFOSiGW umowę o umorzenie 28,74 % wartości pożyczki pod warunkiem przeznaczenia umorzonej kwoty na realizację zadania pn. "…" służącego ochronie środowiska.

W umowie o umorzenie Wnioskodawca zobowiązał się do przeznaczenia środków pochodzących z umorzenia wyłącznie na dofinansowanie zadania "…".

Zgodnie z umową o umorzenie, ww. zadanie zostanie zakończone do 30 listopada 2011 r., środki pochodzące z umorzenia zostaną rozliczone do dnia 31 grudnia 2011 r.

W analizowanym przypadku wartość umorzonej pożyczki stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód, z którego dochód będzie wolny od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli zostaną spełnione powyższe warunki.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 dotyczące przychodu z tytułu umorzenia części ww. pożyczki - jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do zagadnienia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu umorzenia części pożyczki z WFOŚiGW należy stwierdzić co następuje.

Pojęcie umorzenie zobowiązania w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podatkowej nie zostało zdefiniowane. "Umorzenie", wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność".

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl cytowanego wyżej art. 508 Kodeksu cywilnego, składają się dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika. Należy przy tym podkreślić, że mocą art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca w listopadzie 2010 roku podpisał z WFOŚiGW umowę o częściowym umorzeniu pożyczki, czyli złożenie oświadczenia woli o umorzeniu pożyczki, jak i akceptacja tego oświadczenia miały miejsce w dacie zawarcia tej umowy. Umowa ta przewiduje warunki, których spełnienie jest konieczne do skuteczności umorzenia. Warunkiem umorzenia pożyczki jest bowiem przeznaczenie jej na realizację konkretnie określonego zadania inwestycyjnego. Ponadto w ww. umowie nałożono na Wnioskodawcę obowiązek zakończenia zadania inwestycyjnego do dnia 30 listopada 2011 r. i rozliczenia środków pochodzących z umorzenia do dnia 31 grudnia 2011 r.

Znaczenie pojęcia "warunek" na gruncie prawa cywilnego definiuje art. 89 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Warunek jest zatem zastrzeżeniem umownym "zawieszającym" powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej do momentu zaistnienia zdarzenia przyszłego i niepewnego. Oznacza to, że skuteczność prawna przedmiotowego umorzenia pożyczki może zostać "przesunięta" w czasie do momentu spełnienia warunków umorzenia postawionych przez ww. Fundusz (warunek zawieszający), o ile stanowią one warunki w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego.

Reasumując, w analizowanym przypadku, datą powstania przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki z WFOŚiGW jest data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez ww. Fundusz warunków, tj. dzień 31grudnia 2011 r., o ile zawieszenie skutków prawnych umorzenia do tego momentu wynika z treści umowy z Funduszem. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie (pytania nr 2) jest nieprawidłowe.

Nadmienia się ponadto, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego. W związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny danych podanych we wniosku ORD-IN i jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski

Referencje