Istota interpretacji:

Konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej oraz sposobu ustalenia dochodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

• konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej -jest prawidłowe;
• sposobu ustalenia dochodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej –jest prawidłowe.
  
  

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank S.A. (dalej: Bank lub Wnioskodawca) prowadzi między innymi działalność factoringową. W ramach tej działalności jako faktor nabywa wierzytelności handlowe. Bank opierając się na przesłankach biznesowych, zamierza wnieść do spółki zależnej niektóre wierzytelności factoringowe oraz wierzytelności wynikające z dyskonta weksli a także wierzytelności nabyte. Takie działanie ma na celu dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej.

Spółka factoringowa, do której zamierza przystąpić Bank, będzie miała formę spółki osobowej — spółki komandytowo — akcyjnej (dalej: SKA). Przystępując do SKA Bank jako akcjonariusz obejmie akcje. Akcje te zostaną pokryte wkładem pieniężnym oraz wkładem niepieniężnym. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będą między innymi nabyte wcześniej przez Bank wierzytelności oraz cesja praw z umów.

Bank nie wyklucza również, że z przyczyn ekonomicznych lub w wyniku podejmowanych działań reorganizacyjnych w przyszłości przeniesie akcje w SKA. Może to się odbyć w formie sprzedaży lub wniesienia ich do spółki kapitałowej, jako wkładu niepieniężnego.

Planując racjonalnie swoje działania Bank chciałby wiedzieć jakie skutki podatkowe w przyszłości wywołają opisane przez niego operacje gospodarcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Wątpliwość Banku budzi, czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (SKA) rodzi jakiekolwiek konsekwencje podatkowe po jego stronie...
2. Wątpliwość Banku budzi sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA, w szczególności czy dochód/ (wynik podatkowy) z takiej transakcji powinien być ustalony, jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej a wartością historyczną "wydatków" poniesionych na objęcie akcji w SKA...
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad 1) W ocenie Banku wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo — akcyjnej w zamian za obejmowane w tej spółce akcje, nie będzie na moment wniesienia rodziło po stronie Banku jakichkolwiek konsekwencji podatkowych, w szczególności na moment wniesienia wkładu niepieniężnego nie powstanie po stronie Banku przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce komandytowo — akcyjnej nie powoduje po stronie akcjonariusza takiej spółki powstania przychodu, albowiem nie znajduje w takim przypadku zastosowania art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa CIT). Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do spółek kapitałowych. Ponieważ spółka komandytowo — akcyjna nie jest spółką kapitałową, to objęcie akcji w takiej spółce w zamian za wkład niepieniężny będzie pozostawało neutralne z punktu widzenia wspólnika obejmującego akcje.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, między innymi w interpretacji z 31 lipca 2009 roku, znak ITPB3/423-357/09/DK, w której organ wskazał "Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje skutków podatkowych czynności wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji, wniesienie do spółki osobowej zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego jej wspólników, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych".

Tożsama teza wyrażona została również w interpretacji z 26 października 2009 r. znak ITPB3/423-402/09/MK, w której organ wskazał "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje skutków podatkowych czynności wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki komandytowej (komandytowo-akcyjnej). W konsekwencji, wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego nie skutkuje zatem powstaniem przychodu podatkowego jej wspólników, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych."

Ad 2) Zdaniem Banku, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej za wkład niepieniężny w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, wynik podatkowy powinien być ustalony, jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji), a wartością historyczną wydatków poniesionych w celu nabycia akcji w SKA. W przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów tej transakcji przekroczą sumę przychodów, Bank osiągnie stratę.

Stosownie do brzmienia art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy CIT przychodem jest w szczególności wartość nominalna udziałów (akcji) obejmowanych za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przychód ten powinien zostać rozpoznany w dniu wpisania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej do Krajowego Rejestru Sądowego zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2) ustawy CIT.

Jednocześnie w art. 15 ust. 1j ustawodawca uregulował jak należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu towarzyszący takiej transakcji. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) - ustala się koszt uzyskania przychodu, w wysokości:

• wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce (art. 15 ust. 1j pkt 2 lit a) ustawy CIT);
• faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki (art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT).
  
  

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym na wstępie stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1j pkt 2 lit a) ustawy CIT. Przepis ten odnosi się bowiem do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, kiedy udziały lub akcje obejmowane są w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji w spółce kapitałowej a spółka komandytowo akcyjna nie jest spółką kapitałową.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy wynik podatkowy na transakcji wniesienia do spółki kapitałowej powinien być ustalony w oparciu o brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT. Oznacza to, że jako koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej powinny być rozpoznane faktycznie poniesione niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, a więc akcji w spółce komandytowo — akcyjnej (powiększone o wydatki związane z objęciem udziałów lub akcji o których mowa w art. 15 ust 1o ustawy CIT).

Przy czym w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania, objęcie akcji w spółce komandytowo — akcyjnej następowało w zamian za wkład niepieniężny w postaci nabytych w ramach umowy factoringowej wierzytelności.

Objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce komandytowo — akcyjnej nie powoduje po stronie akcjonariusza takiej spółki powstania przychodu, albowiem nie znajduje w takim przypadku zastosowania art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy CIT.

W konsekwencji, w ocenie Banku, skoro na moment obejmowania w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, nie krystalizuje się dla wnoszącego taki aport, przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, to również moment rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie składników majątku, które były do spółki komandytowo-akcyjnej wnoszone jako wkład niepieniężny ulega "przesunięciu" do momentu powstania przychodu, z którym koszt taki mógłby być powiązany.

Innymi słowy Wnioskodawca wnosząc do spółki komandytowo-akcyjnej wkład niepieniężny w zamian za obejmowane w SKA akcje, uzyskał prawo do udziału w zysku tej spółki, ale jednocześnie nie miał możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów składników swojego majątku wnoszonych aportem do tej spółki. Czyli nie rozpoznał ani dochodów ani strat.

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższych przepisów wynika zatem, że wartość wydatków poniesionych na składniki majątkowe, które były przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki - komandytowo akcyjnej będzie mogła być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie, kiedy takie akcje będą wnoszone jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej. Przy czym skoro wcześniej nie krystalizuje się moment podatkowy, a jednocześnie żaden inny przepis ustawy CIT, poza wskazanym art. 15 ust. 1j pkt 3 nie definiuje, w jakiej wysokości wartość takich wydatków winna być rozpoznana, to wartość taka powinna być rozpoznana w wysokości historycznej poniesionych wydatków.

W konsekwencji w ocenie wnioskodawcy wynik podatkowy na takiej transakcji powinien być ustalony jako różnica pomiędzy przychodem (tj. wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) spółki kapitałowej), a kosztem jego uzyskania (tj. wydatkami poniesionymi na nabycie wierzytelności wnoszonych). Jeśli wartość nominalna udziałów obejmowanych w spółce kapitałowej będzie przewyższała sumę kosztów uzyskania przychodów określoną zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3, a więc faktycznie poniesionych wydatków na nabycie wierzytelności, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, powiększonych o wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1o