Istota interpretacji:

Czy dobrowolne umorzenie własnych udziałów bez wynagrodzenia za zgodą udziałowców, zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, powoduje powstanie dochodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Aktualnymi udziałowcami Spółki są osoby fizyczne, które jednocześnie prowadzą działalność gospodarczą w ramach istniejącej spółki cywilnej – "A" Spółka Cywilna (dalej: Spółka Cywilna). Spółka docelowo ma przejąć działalność prowadzoną do tej pory przez Spółkę Cywilną. Wspólnicy Spółki planują wnieść do Spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551Kodeksu cywilnego prowadzonego przez nich w formie Spółki Cywilnej w zamian, za który obejmą nowe udziały w Spółce. W związku z planowaną restrukturyzacją działalności, Spółka zamierza w przyszłości nabyć od swoich udziałowców (będących w szczególności osobami fizycznymi prowadzącymi aktualnie przedsiębiorstwo w formie Spółki Cywilnej) udziały własne (w tym objęte za wkład niepieniężne w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego w formie Spółki Cywilnej), w celu ich dobrowolnego umorzenia.

Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), bez wypłaty wynagrodzenia, na co udziałowcy Spółki wyrażą swoją zgodę. Zgodnie z umową Spółki, udziały mogą być umarzane w sposób dobrowolny. W momencie umorzenia udziałowcami Spółki mogą być zarówno osoby fizyczne (prowadzące aktualnie przedsiębiorstwo w formie Spółki Cywilnej), jak i osoby prawne. Umorzenie udziałów zostanie dokonane poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki, a kwota obniżenia kapitału zakładowego będzie przeniesiona na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dobrowolne umorzenie własnych udziałów bez wynagrodzenia za zgodą udziałowców, zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, powoduje powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki...

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1 – 7 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne). Zgromadzenie wspólników podejmując uchwałę w sprawie umorzenia powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochód stanowi, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji przychodów. Zdaniem Spółki, określenie czy dane zdarzenie jest uznawane za przychód podatkowy, możliwe jest w oparciu o treść przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającego otwarty katalog kategorii uznawanych za przychód dla potrzeb tego podatku oraz art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w sposób enumeratywny określa kategorie niestanowiące takiego przychodu. Z przepisów tych wynika, że przychodami są - co do zasady - wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne).

Spółka planuje, zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, nabyć od swoich udziałowców własne udziały w celu ich umorzenia, a nabycie to, za zgodą udziałowców, odbędzie się bez wynagrodzenia. Następnie nabyte udziały zostaną umorzone poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki, a kwota obniżenia kapitału zakładowego będzie przeniesiona na kapitał zapasowy (umorzenie udziałów nie spowoduje zmiany łącznej wartości kapitałów własnych Spółki). Opisane powyżej zdarzenie, tzn. nieodpłatne nabycie udziałów w celu umorzenia i ich umorzenie nie jest wymienione w katalogu przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie, Spółki nie uzyskuje Ona również żadnego przysporzenia, nie napływają do Niej bowiem zewnętrzne środki finansowe, a wartość Jej aktywów i kapitałów własnych nie ulega zmianie. Dochodzi wyłącznie do przesunięcia w obrębie kapitałów własnych, polegającego de facto na powiększeniu kapitału zapasowego kosztem kapitału zakładowego.

Przesunięcie to ma przy tym charakter wyłącznie formalny, jako że trwałość finansowania działalności Spółki nie ulega zmianie, w związku z brakiem możliwości wypłaty wspólnikom kapitału zapasowego, powstałego w wyniku nieodpłatnego umorzenia udziałów (w przeciwieństwie do kapitału zapasowego tworzonego z zysku). Spółka nie uzyskuje tym samym przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka pragnie podkreślić, iż podobne stanowiska zajęły różne organy podatkowe w szeregu interpretacji wydanych na wniosek podatników, m.in.:

• Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdzając w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 20 czerwca 2007 r. (nr 1472/ROP1/423-180/07/MK), iż: "Spółka w wyniku nabycia własnych udziałów bez wypłaty wynagrodzenia wspólnikom nie osiąga korzyści ekonomicznych skutkujących powstaniem u niej przychodu";
• Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdzając w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 13 kwietnia 2007 r. (nr 1472/ROP1/423-46/07/AK): "Jednakże zauważyć także należy ze operacja nabycia przez Spółkę własnych udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia, nie została wymieniona w żadnym z ww. przepisów. W związku z powyższym tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, iż nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania przychodu w Spółce";
• Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w decyzji z dnia 31 marca 2005 r. (nr PD-1/005/2-157/03/wk/1): "Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, tut. organ, biorąc pod uwagę stanowisko zajęte w tej kwestii przez Ministerstwo Finansów zmienia prezentowany dotychczas pogląd i stwierdza, że nabycie przez spółkę kapitałowa własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej Spółce";
• Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w decyzji z dnia 28 października 2005 r. (nr PD-1/i/4218-27/05): "Organ odwoławczy podziela stanowisko Spółki, że nabycie udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia Jest dla Niej obojętne podatkowo. Z ww. przepisów nie wynika bowiem, aby w przedstawionym stanie faktycznym po stronie Spółki powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Należy mieć na uwadze że w opisanej wyżej sytuacji Spółka nie otrzyma dochodu. Zatem zbycie udziałów bez wynagrodzenia wspólników w celu ich umorzenia jest dla Spółki podatkowo obojętne, gdyż nie uzyskała ona z tego tytułu przychodu";
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 30 marca 2009 r. (nr IBPBI/2/423-8/09/AP), w której organ podatkowy uznał, iż: "(…) umorzenie części udziałów bez wynagrodzenia, wymagające obniżenia kapitału zakładowego, połączone z przekazaniem uzyskanych w ten sposób środków na fundusz celowy Spółki nie powoduje powstania przychodu po stronie tego podmiotu. Omawiane zdarzenie nie wiąże się bowiem z żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie Spółki, z uzyskaniem czegokolwiek w sensie ekonomicznym. Istotą tej czynności jest przesunięcie (przeksięgowanie) części środków Spółki w ramach jej kapitałów własnych";
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2009 r.(nr IPPB3/423-638/09-2/PD), w której organ podatkowy stwierdził, iż: "(…) nabycie przez Spółkę własnych udziałów w celu dobrowolnego ich umorzenia bez wynagrodzenia dla udziałowca nie skutkuje dla Spółki powstaniem przychodu podatkowego";
• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 10 marca 2010 r. (nr ITBP3/423-802/09/MK) uznał, iż: " W wyniku umorzenia udziałów własnych bez wypłaty wynagrodzenia wspólnika Spółka nie otrzymuje żadnego przysporzenia, nie wiąże się z nim napływ środków finansowych z zewnątrz - nie osiąga korzyści skutkujących powstaniem u niej przychodu, bowiem w sensie ekonomicznym niczego nie uzyska. Jednocześnie umorzenie udziałów nie może być traktowane na gruncie ani prawa podatkowego, ani prawa cywilnego jako umorzenie zobowiązań spółki. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy. Oceniając skutki będące następstwem nabycia przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, należy stwierdzić, iż w wyniku tej operacji nie powstanie w Spółce przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym pozostanie ona bez wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem";
• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 08 kwietnia 2010 r. (nr ILPB3/423-142/10-2/JG), w której organ podatkowy stwierdził, iż: "Oceniając skutki będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia dla wspólnika tej spółki, należy stwierdzić, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka nie została wprost wskazana. Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia, nawet bez wynagrodzenia, nie powoduje powstania przychodu w tej spółce. Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyskała i nie nastąpiło po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe. Nie nastąpiło także umorzenie jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy. Ponadto, w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...). Zatem w przedstawionej sytuacji nie można również mówić, że doszło do otrzymania świadczenia. W związku z powyższym, przeprowadzenie umorzenia bez wynagrodzenia, w trybie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych przy jednoczesnym obniżeniu kapitału zakładowego i przekazaniu całej kwoty obniżonego kapitału na utworzony fundusz celowy - fundusz z umorzenia udziałów własnych bez wynagrodzenia lub fundusz rezerwowy stanowi jedynie przesunięcie (przeksięgowanie) określonej kwoty w obrębie kapitału własnego spółki".
  
  

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów w odpowiedzi na zapytanie poselskie nr 2206 z dnia 23 lutego 2004 r. W piśmie tym Minister Finansów stwierdził, że: "Oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce".

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż dobrowolne umorzenie własnych udziałów bez wynagrodzenia (poprzez ich nieodpłatne nabycie od wspólników i następujące po nim umorzenie) nie powoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje