Istota interpretacji:

CIT- w zakresie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Pismem z dnia 6.08.2010r. znak IPPB5/423-364/10-2/MB tutejszy Organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku. Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "A. Poland") jest spółką należącą do międzynarodowej Grupy A. prowadzącej działalność przede wszystkim w zakresie produkcji i sprzedaży plastików oraz chemii. Jednym z obszarów działalności Spółki jest dystrybucja środków do chemicznego kondycjonowania wody.

W związku z ekspansją działalności gospodarczej na poziomie globalnym Grupa A. nabyła konkurencyjną Grupę H., w której skład wchodzi m.in. H. Polska Sp. z o.o. (dalej "H. Polska").

Z powodów biznesowych (tj. głównie ze względu na pewne podobieństwo oferowanych produktów) wydzielono do odrębnej spółki kapitałowej (dalej "N.") gałęzi działalności obejmującej:

• dystrybucję środków do chemicznego kondycjonowania wody (dalej "Departament Wodny") prowadzoną przez A. Poland oraz

• całej działalności prowadzonej poprzednio przez H. Polska.
  
  

Wspomniane wydzielenie zostało przeprowadzone w następujący sposób:

• A. Poland kupiło przedsiębiorstwo H. Polska a następnie

• wydzieliło część prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa (dalej "Dywizja Wodna"), która została wniesiona w formie wkładu niepieniężnego do N..
  
  

Wartość nominalna udziałów objętych przez Spółkę w N. odpowiada wartości rynkowej wniesionej Dywizji Wodnej.

Przed wniesieniem Dywizji Wodnej do N, Spółka również wyodrębniła prawnie tę dywizję w ramach Spółki poprzez utworzenie oddziału podlegającego rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Poniżej Spółka przedstawia opis Dywizji Wodnej A. Poland, która została wniesiona w formie wkładu niepieniężnego do N..

Ogólna charakterystyka — odrębność organizacyjna i finansowa

Dywizja Wodna obejmuje następujące gałęzie działalności Spółki;

• Departament Wodny,

• departament zajmujący się dystrybucją/promocją środków chemicznych przeznaczonych dla przemysłu papierniczego (dalej "Departament Papierniczy"), oraz

• departament zajmujący się dystrybucją/promocją środków chemicznych przeznaczonych dla przemysłu budowlanego i farbiarskiego (dalej "Departament Budowlano-Farbiarski").
  
  

Powyższe departamenty zostały organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnione w ramach Spółki, co wynika z globalnej polityki Grupy A. a przejawia się tym, że:

• w departamentach zatrudnione są osoby dedykowane wyłącznie do danej gałęzi biznesu (tj. przede wszystkim wyspecjalizowani handlowcy oraz osoby odpowiedzialne za serwis lub inżynierowie nadzorujący stosowanie produktów u odbiorców),
• na czele każdego departamentu stoi osoba nadzorująca jego funkcjonowanie i odpowiedzialna za działalność danej gałęzi biznesu, co znalazło odzwierciedlenie w schemacie organizacyjnym A. Poland,
• osoby nadzorujące działalność operacyjną departamentów raportują bezpośrednio do swoich przełożonych odpowiedzialnych za rozwój poszczególnych biznesów w ramach całej Grupy A. (np. odpowiedzialnych za daną gałąź biznesu w całej Europie) i nie podlegają osobom z innych działów Spółki,
• departamenty wykorzystują składniki majątkowe dedykowane wyłącznie do ich działalności np. samochody, komputery i telefony służące do obsługi sprzedaży oraz w zakresie, w jakim jest to konieczne specjalistyczną aparaturę pomiarową i serwisową lub wspomagającą stosowanie poszczególnych środków chemicznych u klientów.
  
  

Z uwagi na wyodrębnienie finansowo-księgowe w systemie informatycznym Spółki możliwe jest przygotowanie bilansu oraz rachunku zysków i strat dla każdego departamentu oddzielnie oraz dla całej Dywizji Wodnej obejmującej łącznie wspomniane departamenty. Powyższa struktura organizacyjna polegająca na wyodrębnieniu departamentów w ramach Spółki oraz wyodrębnieniu w systemie informatycznym pozwaIa na bieżące monitorowanie ponoszonych nakładów oraz rentowności poszczególnych biznesów.

Składniki majątkowe Dywizji Wodnej

W skład Dywizji Wodnej będącej przedmiotem aportu do N. weszły wszystkie aktywa i pasywa oraz prawa wynikające z umów związanych z działalnością tej Dywizji, a w szczególności:

1. wartości niematerialne i prawne oraz środki trwałe w postaci ruchomości, w tym środki transportu, urządzenia, oraz inne aktywa wykorzystywane przez departamenty,
2. należności wynikające z działalności departamentów (w tym z tytułu dostaw) według stanu na dzień aportu,
3. zapasy według stanu na dzień aportu,
4. środki pieniężne i inne aktywa pieniężne wygenerowane przez departamenty według stanu na dzień aportu,
5. zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością departamentów według stanu na dzień aportu,
6. rozliczenia międzyokresowe kosztów,
7. prawa wynikające z umów dotyczących działalności departamentów (m. in. umowy o pracę) obowiązujące na dzień wniesienia aportu,
8. dane klientów i dostawców departamentów,
9. rozrachunki z pracownikami departamentów.
   
   

Spółka podkreśla, że przedmiotem wkładu są wszystkie aktywa i pasywa związane z działalnością departamentów, których przeniesienie będzie prawnie możliwe. Spółka zaznacza jednak, iż ze względów biznesowych przed wniesieniem Dywizji Wodnej do N. została rozwiązana część obowiązujących obecnie umów związana z działalnością poszczególnych departamentów. Po wniesieniu Dywizji Wodnej do N. umowy te zostały niezwłocznie zawarte przez N..

Po wniesieniu Dywizji Wodnej do N., N. prowadzi działalność w tym samym zakresie co Dywizja Wodna w oparciu o nabyty w wyniku aportu majątek bez konieczności przeprowadzenia istotnych zmian.

Wydzielona część przedsiębiorstwa (Dywizja Wodna), która została wniesiona w formie wkładu niepieniężnego do N. nie objęła nieruchomości.

Dla potrzeb prowadzenia działalności przez Dywizję Wodną, Spółka wynajmowała lokale na podstawie umów zawartych z osobami trzecimi, które to umowy zostały rozwiązane na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego.

Na dzień wniesienia Dywizji Wodnej w formie wkładu niepieniężnego, N. dysponowała już prawem do wykorzystywania lokali niezbędnych do prowadzenia przejętej działalności, na podstawie odrębnych umów najmu zawartych z osobami trzecimi. W konsekwencji, nie było potrzeby przenoszenia na N. praw z umów najmu lokali zawartych przez Spółkę.

W związku z wyżej opisanym zaistniałym stanem faktycznym Spółka wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki, zgodnie z którym:

1. opisany powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania) wchodzący w skład Dywizji Wodnej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej "ZCP") w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT,
2. w wyniku wniesienia do N. wkładu niepieniężnego w postaci Dywizji Wodnej po stronie Spółki nie wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "podatek CIT"),
3. przedstawiony w opisie zaistniałego stanu faktycznego zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania) wchodzący w skład Dywizji Wodnej stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT,
4. mając na uwadze, iż Dywizja Wodna stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i w konsekwencji transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: "podatek o VAT").
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytania oznaczone nr 1, nr 2.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytań oznaczonych nr 3 oraz nr 4 zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki, opisany powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania) wchodzący w skład Dywizji Wodnej stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił ZCP muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1. w istniejącym przedsiębiorstwie istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony:
   • organizacyjnie oraz
   • finansowo;
2. składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
3. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące takie same zadania gospodarcze.
   
   

Zdaniem Spółki, mając na uwadze opisany zaistniały stan faktyczny, istnieją następujące okoliczności wskazujące na spełnienie powyższych kryteriów przez Dywizję Wodną:

Wyodrębnienie organizacyjne

Działalność Dywizji Wodnej składającej się z Departamentów Wodnego, Papierniczego i Budowlano-Farbiarskiego jest w wysokim stopniu niezależna organizacyjne od pozostałej działalności Spółki.

Należy podkreślić, iż Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. W związku z tym Spółka pragnie odwołać się do rozumienia wyodrębnienia organizacyjnego, które wynika ze stanowiska prezentowanego przez ograny podatkowe, a w szczególności:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 26 października 2009 r. (sygn. ITPB3/423-396a/09/DK) który uznał, iż jeżeli "każdy z zakładów posiada dedykowanych mu pracowników, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, jak również własne procedury organizacyjne i co ważne - kierownictwo" jest on wyodrębniony organizacyjnie.

• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPPl/443-870/09/KM), który stwierdził, iż "wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.",
  
  

Zgodnie z przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym departamenty tworzące Dywizję Wodną są organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnione w ramach Spółki, co wynika z globalnej polityki Grupy A.. Jak Spółka wskazała wcześniej w departamentach zatrudnione są osoby dedykowane wyłącznie do pracy na rzecz tych departamentów. Ponadto na czele każdego departamentu stoi osoba nadzorująca jego funkcjonowanie, przy czym osoba ta raportuje bezpośrednio do swoich przełożonych odpowiedzialnych za rozwój poszczególnych biznesów w ramach całej Grupy A.. W działalności operacyjnej departamenty wykorzystują natomiast składniki majątkowe dedykowane wyłącznie do ich działalności.

W konsekwencji należy uznać, że Dywizja Wodna spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie (tj. w Spółce).

Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Spółki, zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Dywizją Wodną może być uznany za wyodrębniony finansowo.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż Ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. W związku z tym należy odnieść się do praktyki organów podatkowych w tym zakresie:

• Przykładowo Spółka pragnie wskazać na interpretację indywidualną wydaną 23 października 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-589/09-4/EK), który uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy argumentującego, iż "przesłankę wyodrębnienia finansowego należy rozumieć jako taki sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa, w ramach którego jest możliwe wyodrębnienie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań w stosunku do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie należy natomiast utożsamiać tego pojęcia jako pełnej samodzielności finansowej, czy też funkcjonowania w ramach oddziału samodzielnie sporządzającego bilans".
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-215/08-3/MB) wskazuje, iż " aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie Wydzielonemu oddziałowi, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych ("osiąganych") przez wyodrębniane pole aktywności Podatnika. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego".
  
  

Spółka podkreśla, iż jej system finansowo-księgowy umożliwia wyodrębnienie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z zespołem składników alokowanych do wszystkich departamentów. Jest to również możliwe w stosunku do Dywizji Wodnej tworzonej przez te departamenty. Przy wykorzystaniu posiadanego przez Spółkę systemu finansowo-księgowego jest możliwe przygotowanie bilansu oraz rachunku zysków i strat dla tej Dywizji. Taki bilans uwzględnia również zobowiązania przypisane funkcjonalnie do Dywizji Wodnej.

Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, oraz fakt iż Spółka stanowi "istniejące przedsiębiorstwo" (o którym mowa w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT) zdaniem Spółki opisany zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dywizję Wodną spełnia warunek wyodrębnienia finansowego wskazany w definicji ZCP.

Przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych

Mając na uwadze przedstawiony zaistniały stan faktyczny oraz określenie funkcji i zakresu działania Dywizji Wodnej nie ulega wątpliwości, iż zespół składników materialnych i niematerialnych jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Spółki.

Mianowicie, działalność Dywizji Wodnej jest prowadzona w zakresie dystrybucji systemów kondycjonowania wody oraz dystrybucji/promocji środków chemicznych przeznaczonych dla przemysłu papierniczego, budowlanego i farbiarskiego.

Należy więc uznać, iż spełniony został kolejny warunek niezbędny dla uznania Dywizji Wodnej za ZCP w rozumieniu Ustawy o CIT.

Możliwość uznania zespołu składników za niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dywizję Wodną bez wątpienia stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zgodnie z przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym przedmiotem wkładu są wszystkie aktywa i pasywa związane z działalnością departamentów, których przeniesienie jest prawnie możliwe (szczegółową listę aktywów i pasywów Spółka przedstawiła w opisie zaistniałego stanu faktycznego). W konsekwencji w skład Dywizji Wodnej, wyodrębnionej w znacznym stopniu ze struktury organizacyjnej Spółki, będącej przedmiotem aportu do N. wchodzą wszystkie aktywa i pasywa niezbędne do kontynuowania obecnie prowadzonej działalności, w tym zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością departamentów według stanu na dzień aportu.

Zdaniem Spółki istotną cechą charakterystyczną Dywizji Wodnej jest również finansowe wyodrębnienie przejawiające się głównie wydzieleniem w systemie finansowo-księgowym Spółki oraz przypisaniem do niej wypracowanych przez Dywizję środków finansowych.

W konsekwencji Dywizja Wodna jest w stanie prowadzić działalność w oparciu o przypisany do niej zespół składników bez konieczności przeprowadzenia zmian, a w szczególności zwiększenia/zmniejszania personelu lub wyposażenia. Składniki majątku tworzące Dywizję Wodną przeniesione aportem do N. są bowiem kompletne i wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez N..

Ponadto, Spółka zaznacza, iż nawet w przypadku gdy niektóre z umów zostały rozwiązane przed wniesieniem aportu i zawiązane ponownie przez N. nie zmienia to faktu, iż zarówno przed wniesieniem Dywizji Wodnej do N., jak i po jej wniesieniu, jest ona w stanie samodzielnie realizować zadania gospodarcze za pomocą posiadanych składników majątku oraz wykwalifikowanego personelu.

Potwierdzenie swojego rozumienia Spółka znajduje również w cytowanych poniżej interpretacjach indywidualnych wydanych:

• 10 kwietnia 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IP-PB3- 423-138/08-2/MB), który stwierdził, iż "w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa".
• 9 października 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-1110/09-2/MN), który wskazał, że "wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. (..) Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespól składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym".
• 26 listopada 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-842/09-3/MM), który uznał, iż warunek wynikający z definicji ZCP, zgodnie z którym zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze "rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa".
  
  

Podsumowując, mając na uwadze przytoczoną argumentację Spółki, spełnione zostały wszystkie warunki, tj.:

1. w istniejącym przedsiębiorstwie (a więc w Spółce) istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony:
   • organizacyjnie oraz
   • finansowo;
2. składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
3. zespół tych składników stanowił niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące takie same zadania gospodarcze niezbędne do uznania Dywizji Wodnej za ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Spółki w wyniku wniesienia do N. wkładu niepieniężnego w postaci Dywizji Wodnej po stronie Spółki nie wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Uzasadnienie

Podstawowym przepisem regulującym kwestię określania przychodów podatkowych w związku z aportem jest art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym artykułem przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W konsekwencji należy uznać, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci ZCP nie powstał przychód podlegający CIT.

Takie samo rozumienie powołanego przepisu zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej 23 października 2009 r. (sygn. ILPB3/423-589/09-5/EK), który uznał, "iż objęcie udziałów w spółce kapitałowej będzie skutkowało dla podmiotu obejmującego te udziały powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu tylko w przypadku, gdy udziały są obejmowane w zamian za wkład niepieniężny, ale w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część".

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 października 2009 r. (syng. IBPBI/2/423-841/09/SD) stwierdził, iż "w świetle cytowanego przepisu w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa na dzień tego objęcia nie powstaje przychód".

W konsekwencji mając na uwadze, iż Dywizja Wodna stanowiła ZCP, należy uznać, że w wyniku wniesienia jej do N. po stronie Spółki nie wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, należy w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. A contrario, objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie powoduje powstania przychodu u podmiotu wnoszącego ten aport.

Na mocy art. 4a pkt 4 powołanej ustawy, na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca A. Poland kupiło przedsiębiorstwo H. Polska a następnie wydzieliło część prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa (dalej "Dywizja Wodna"), która została wniesiona w formie wkładu niepieniężnego do N..

Spółka podkreśla, że przedmiotem wkładu są wszystkie aktywa i pasywa związane z działalnością departamentów, których przeniesienie będzie prawnie możliwe. Spółka zaznacza jednak, iż ze względów biznesowych przed wniesieniem Dywizji Wodnej do N. została rozwiązana część obowiązujących obecnie umów związana z działalnością poszczególnych departamentów. Po wniesieniu Dywizji Wodnej do N. umowy te zostały niezwłocznie zawarte przez N..

Po wniesieniu Dywizji Wodnej do N., N. prowadzi działalność w tym samym zakresie co Dywizja Wodna w oparciu o nabyty w wyniku aportu majątek bez konieczności przeprowadzenia istotnych zmian.

Wydzielona część przedsiębiorstwa (Dywizja Wodna), która została wniesiona w formie wkładu niepieniężnego do N. nie objęła nieruchomości.

Dla potrzeb prowadzenia działalności przez Dywizję Wodną, Spółka wynajmowała lokale na podstawie umów zawartych z osobami trzecimi, które to umowy zostały rozwiązane na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego.

Z wniosku Spółki nie wynika więc, aby opisany zespół składników majątkowych posiadał zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Sam fakt powoływania się podatnika, iż nabywca majątku będzie w stanie wykonywać dotychczasowe zadania gospodarcze w oparciu o nabyte składniki nie świadczy o tym iż nabyte składniki majątkowe posiadają cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nie zgadzając się z powyższą argumentacją należy stwierdzić, iż pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 updop.

Należy stwierdzić, iż wyłączenie z masy majątkowej będącej częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – nieruchomości lub praw do nieruchomości powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazania wymaga, iż art. 4a pkt 4 updop nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, iż doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie.

Pomimo, faktu iż wydzielona część przedsiębiorstwa, w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą nie sposób w świetle art. 4a pkt 4 updop uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy wskazać, iż nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika.

Należy zaznaczyć, że warunek zdolności samodzielnej części przedsiębiorstwa do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze wymaga miejsca, w którym może działać to przedsiębiorstwo. Należy zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym wydzielony zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie może zostać uznany za nadający się do samodzielnej realizacji określonego zadania tj. obejmującej następujące gałęzie działalności Spółki:

• Departament Wodny,

• departament zajmujący się dystrybucją/promocją środków chemicznych przeznaczonych dla przemysłu papierniczego (dalej "Departament Papierniczy"), oraz

• departament zajmujący się dystrybucją/promocją środków chemicznych przeznaczonych dla przemysłu budowlanego i farbiarskiego (dalej "Departament Budowlano-Farbiarski")

gdyż warunkiem koniecznym prowadzenia takiej działalności jest posiadanie odpowiedniego miejsca (nieruchomości), w którym byłaby ona prowadzona. Sprzedaż zespołu składników majątkowych i niemajątkowych z wyłączeniem nieruchomości lub tytułu prawnego do nieruchomości oznacza, iż z punktu widzenia art. 4a pkt 4 pdop nie zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa. Fakt, iż nieruchomość (prawo do nieruchomości) jest niezbędna do podjęcia działalności, nie jest kwestionowany przez Spółkę.

Spółka w stanie faktycznym wyjaśniła, iż: "Na dzień wniesienia Dywizji Wodnej w formie wkładu niepieniężnego, N. dysponowała już prawem do wykorzystywania lokali niezbędnych do prowadzenia przejętej działalności, na podstawie odrębnych umów najmu zawartych z osobami trzecimi. W konsekwencji, nie było potrzeby przenoszenia na N. praw z umów najmu lokali zawartych przez Spółkę".

Przedmiotu aportu nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro warunkiem koniecznym samodzielnej realizacji przez niego zadań gospodarczych jest zapewnienie przez nabywającego nieruchomości, w której działalność wnoszonego wyodrębnionego majątku będzie kontynuowana.

Nie dojdzie więc do pełnego wyodrębnienia majątku związanego z działalnością Dywizji Wodnej. W rezultacie nie można powiedzieć, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo. O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie brak jest węzła organizacyjnego łączącego elementy (składniki majątkowe) wchodzące w skład aportu. Przedstawiony zakres aportowanej masy majątkowej nie wskazuje na umożliwienie nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki. Opisany zespół składników majątkowych nie posiada zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Reasumując całokształt okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wskazuje, aby przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc powyższe wyjaśnienia pod uwagę, należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym Spółka winna doliczyć do przychodów podatkowych przychód określony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, natomiast w kosztach uzyskania przychodów koszty wynikające z art. 15 ust. 1j ww. ustawy.

Ustalony w ten sposób dochód opodatkowany jest na zasadach ogólnych (art. 19 ustawy), czyli 19% stawką podatku

Dzień, w którym powstaje przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy został określony w art. 12 ust. 1b ww ustawy.

Odnosząc się do powołanych we wniosku pism organów podatkowych należy podkreślić, że te pisma urzędowe nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Organ nadmienia, że znane mu są interpretacje przepisów prawa podatkowego powołane przez Spółkę.

Z uwagi, że w niniejszej sprawie uznano, iż wyłączenie z masy majątkowej będącej częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – nieruchomości lub praw do nieruchomości powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, organ ustosunkowując się do pism powołanych w części "Możliwość uznania zespołu składników za niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze" stwierdza, że:

• w interpretacji IP-PB3-423-138/08-2/MB stwierdzono m.in., że "W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzić będą wszystkie składniki konieczne do realizacji działalności produkcyjnej tj. środki trwałe (m.in. budynki, maszyny i urządzenia, środki transportu), wartości niematerialne i prawne, zapasy, środki pieniężne niezbędne do samodzielnego funkcjonowania zakładu, należności i zobowiązania związane z produkcją."
• w interpretacji IPPP3/443-842/09-3/MM stwierdzono m.in., że zabrakło dostatecznego wyodrębnienia organizacyjnego sprzedawanego majątku a także należności oraz zobowiązań tym samym stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.
  
  

Ponadto zauważyć należy, iż wprawdzie wskazane przez Spółkę inne pisma urzędowe prezentują pogląd, który Spółka aprobuje, to jednak w praktyce orzecznictwa sądów oraz organów podatkowych występują różne stanowiska w zależności od okoliczności danej sprawy. Obok wskazanych pism urzędowych istnieją również rozstrzygnięcia, w których zajmuje się stanowisko podobne do zaprezentowanego przez tutejszy Organ w skarżonej interpretacji, a które to stanowisko jest zgodne z wypracowaną przez organy podatkowe aktualną linią orzecznictwa jeśli chodzi o problematykę poruszaną we wniosku Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje