Istota interpretacji:

Dotyczy ustalenia nowej wartości początkowej przedmiotu leasingu w wyniku cesji umowy leasingowej, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych opłat leasingowych, wykupienia przedmiotu leasingu po cenie wykupu przewidzianej w umowie leasingu bez deklarowania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2010 r. (data wpływu 29 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących cesji umowy leasingu jest:

• nieprawidłowew zakresie ustalenia nowej wartości początkowej przedmiotu leasingu w wyniku cesji umowy leasingowej, jak również w zakresie uznania, iż umowa ta w wyniku cesji spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy, a opłaty ponoszone w trakcie jej trwania mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego artykułu,
• prawidłowew zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych opłat w pełnej wysokości na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy,
• nieprawidłowew zakresie możliwości wykupienia przedmiotu leasingu po cenie wykupu przewidzianej w umowie leasingu bez deklarowania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia.

W dniu 29 czerwca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących cesji umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca na skutek cesji umowy leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy. Umowa leasingowa (pomiędzy finansującym a pierwotnym leasingobiorcą) została zawarta dnia 13 lutego 2008 r. na 5 lat (60 miesięcy). Zgodnie z jej postanowieniami pierwsza rata wynosiła 5% wartości pojazdu, natomiast pozostałe 60 rat miało być płatne zgodnie z harmonogramem. Cesja nastąpiła dnia 23 kwietnia 2010 r., a więc po upływie 26 miesięcy. Do końca obowiązywania umowy pozostały zatem na dzień cesji 34 miesiące, a do zapłaty pozostały 34 raty i wartość końcowa. Żadne z postanowień umowy leasingu nie uległo zmianie - aneks cedujący wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu na nowego leasingobiorcę wskazywał jedynie na zmianę strony umowy. Wartość netto przedmiotu leasingu ustalona w umowie z dnia 13 lutego 2008 r., aneksowanej dnia 26 lutego 2008 r., to 166 366,78 zł, natomiast wartość początkowa przyjęta przez Wnioskodawcę po cesji na potrzeby amortyzacji rachunkowej to kwota 97 096,35 zł. Suma wszystkich rat wynikających z umowy leasingu to 185 318,95 zł netto (uwzględniając pierwszą ratę wstępną - 193 637,29 zł), natomiast suma rat leasingowych pozostałych do zapłaty (po cesji) to 105 953,53 zł netto. Wartość wykupu po upływie okresu obowiązywania umowy to 1 663,67 zł netto.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wartość początkowa, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna być ustalana na dzień cesji i stanowić wartość przyjętą przez Wnioskodawcę na potrzeby amortyzacji rachunkowej...
2. Czy Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe w sposób właściwy dla leasingu operacyjnego, czy też raty leasingowe powinny być rozliczane w kosztach uzyskania przychodów na zasadach ogólnych...
3. Czy Wnioskodawca będzie mógł wykupić przedmiot leasingu po cenie wykupu przewidzianej w umowie leasingu bez deklarowania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia...

Ad. 1.)

Zdaniem Wnioskodawcy wartość początkowa, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna być ustalana na dzień cesji umowy leasingu i stanowić równowartość wartości początkowej przyjętej przez Wnioskodawcę po cesji na potrzeby amortyzacji rachunkowej. Skoro bowiem, zgodnie z powszechnym stanowiskiem organów podatkowych, po dokonaniu cesji należy od nowa badać, czy umowa nadal spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzasadnione jest stanowisko, że warunki te należy badać w oparciu o stan rzeczy istniejący w dniu cesji, w tym również na dzień cesji należy ustalić wartość początkową pojazdu. Nieuzasadnione byłoby bowiem porównywanie wartości sumy rat pozostałych do spłaty w dniu cesji z historyczną wartością początkową przedmiotu leasingu, ustalaną ponad 2 lata wcześniej. Spółka wskazuje, iż stanowisko takie podzielane jest również w interpretacjach organów podatkowych (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2008 r., sygn. IPPB3/423-1187/08-2/GJ) oraz w doktrynie (tak np. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2010, s. 597). Wnioskodawca wskazuje również, że wymóg przekroczenia przez sumę opłat ustalonych w umowie leasingowej historycznej wartości początkowej przedmiotu umowy byłby niemożliwy do spełnienia praktycznie w każdej sytuacji.

Ad. 2.)

Zdaniem Wnioskodawcy może on zaliczać raty leasingowe do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ umowa, do której wstąpił jako leasingobiorca spełnia wszystkie cechy określone w tym przepisie. Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli umowa leasingu spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych, zaistnienie opisanych wyżej warunków należy badać na dzień cesji umowy leasingu. Na dzień cesji w związku z tym powinna być również ustalona wartość początkowa pojazdu będącego przedmiotem umowy (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2008 r., sygn. IPPB3/423-1187/08-2/GJ).

W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że skoro umowa została zawarta na 34 miesiące (podczas kiedy minimalny jej okres - zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - powinien wynosić 40% normatywnego okresu amortyzacji, a więc w przypadku samochodów ciężarowych 40% z 60 miesięcy = 24 miesiące), a suma określonych w niej rat leasingowych przekracza wartość początkową pojazdu ustaloną na dzień cesji, przysługuje mu prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych opłat, które zostały ustalone w umowie leasingu.

Niezależnie od powyższego nawet gdyby przedstawiona wyżej argumentacja Wnioskodawcy okazała się nieprawidłowa, w przekonaniu Spółki przysługuje jej prawo do zaliczenia ponoszonych przez nią opłat ustalonych w umowie leasingowej do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Poniesione wydatki będą zatem wówczas podlegały badaniu jedynie pod kątem stwierdzenia ich zgodności z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku tym, że leasingowany pojazd będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej prze Wnioskodawcę (a więc w celu osiągnięcia, zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodów) wszystkie opłaty będą ponoszone przez Wnioskodawcę i nie będą mu w żaden sposób zwracane, a ponadto wydatki te nie mieszczą się w negatywnym katalogu kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia ponoszonych opłat wynikających z umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodów. Nie będzie przy tym miało zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ pojazd będący przedmiotem leasingu jest samochodem ciężarowym, a ponadto jest przez Wnioskodawcę używany na podstawie umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 2 ustawy podatkowej, natomiast wskazane ograniczenie stosuje się jedynie do wydatków ponoszonych na najem/dzierżawę samochodów osobowych. W związku z powyższym Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy niezależnie od tego, które z jego argumentów zostaną uznane za trafne przysługuje mu prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych opłat, w szczególności ustalonych w umowie leasingu w pełnej wysokości.

Ad. 3.)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mógł wykupić przedmiot leasingu po cenie wykupu przewidzianej w umowie leasingu bez deklarowania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia. Zgodnie z art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu (a za taką jak wskazano wyżej, należy uznać umowę Wnioskodawcy), o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1. przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14,
2. kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazany wyżej przepis jest jedynym, który reguluje kwestię wykupu przedmiotu leasingu po upływie okresu, na który zawarto umowę. Nie przyznaje on jednak organowi podatkowemu prawa do określania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia po stronie leasingobiorcy, który nabywa przedmiot leasingu. Uprawnia organ jedynie do tego, aby przychód z odpłatnego zbycia po stronie leasingodawcy określić na poziomie odpowiadającym wartości rynkowej pojazdu. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, brak jakichkolwiek podstaw prawnych uprawniających organ podatkowy do stwierdzenia, że po stronie leasingobiorcy wykupującego przedmiot leasingu po upływie podstawowego okresu, na który zawarto umowę, za cenę niższą od hipotetycznej wartości netto środka trwałego, powstaje przychód z częściowo odpłatnego świadczenia.

Niezależnie od powyższego, w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy cena wykupu przekracza hipotetyczną wartość pojazdu (którą obliczono pomniejszając wartość początkową pojazdu ustaloną na dzień cesji o kwotę odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy obliczoną metodą degresywną z zastosowaniem współczynnika 3). W związku z powyższym, a także mając na względzie, że umowa łącząca Wnioskodawcę i finansującego jest umową leasingu operacyjnego, Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu prawo do nabycia pojazdu będącego przedmiotem leasingu za cenę wykupu określoną w umowie. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy w związku z wykupem samochodu ciężarowego po zakończeniu umowy leasingu po cenie wykupu przewidzianej w umowie leasingu nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z częściowo odpłatnego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie ustalenia nowej wartości początkowej przedmiotu leasingu w wyniku cesji umowy leasingowej, jak również w zakresie uznania, iż umowa ta w wyniku cesji spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy, a opłaty ponoszone w trakcie jej trwania mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego artykułu, prawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych opłat w pełnej wysokości na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy oraz nieprawidłowe w zakresie możliwości wykupienia przedmiotu leasingu po cenie wykupu przewidzianej w umowie leasingu bez deklarowania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks Cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności (art. 509 i nast. k.c.) jak i długu (art. 519 i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego - umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej (zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej (zmiana dłużnika).

Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. O ile cesja wierzytelności czy przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że cesja wierzytelności czy przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną przenosić uprawnień (przywilejów) podatkowych.

W następstwie cesji czy przejęcia długu nowy podmiot przejmuje wyłącznie prawa i obowiązki cywilnoprawne dotychczasowego korzystającego czy finansującego.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) w rozdziale 4a regulując szczególne zasady opodatkowania stron umowy leasingu nie odnoszą się do skutków podatkowych cesji umowy leasingu. Nie oznacza to, że z faktu, iż w świetle przepisów kodeksu cywilnego dopuszczalna jest cesja umowy leasingu w trakcie jej obowiązywania z korzystającego na osobę trzecią można wysnuć wniosek, że również na gruncie przepisów podatkowych osoba trzecia automatycznie wstępuje w podatkowe uprawnienia dotychczasowego korzystającego.

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 ww. ustawy przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W przypadku, gdy umowa ta spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 wskazanej ustawy, czyli:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

• opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6,
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2. jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 17j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 i art. 17f ust. 1 pkt 2.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Wnioskodawca na skutek cesji umowy leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy. Umowa leasingowa (pomiędzy finansującym a pierwotnym leasingobiorcą) została zawarta dnia 13 lutego 2008 r. na 5 lat (60 miesięcy). Cesja nastąpiła dnia 23 kwietnia 2010 r., a więc po upływie 26 miesięcy. Do końca obowiązywania umowy pozostały zatem na dzień cesji 34 miesiące, a do zapłaty pozostały 34 raty i wartość końcowa. Żadne z postanowień umowy leasingu nie uległo zmianie - aneks cedujący wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu na nowego leasingobiorcę wskazywał jedynie na zmianę strony umowy.

Ad. 1.)

Skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost podatkowych skutków zmiany stron umowy leasingu, skutki podatkowe zmiany podmiotu umowy leasingu należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień cesji, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego. A zatem warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych muszą być na dzień cesji spełnione. Zawarcie nowej umowy leasingu z nowym korzystającym, czy nawet dodanie aneksu do umowy dotychczasowej powoduje, że na dzień dokonania cesji rozpatrywana jest kwestia, czy czas trwania umowy z nowym korzystającym wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji oraz, czy suma ustalonych opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Zauważyć należy w tym miejscu, iż zgodnie z art. 17a pkt 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez normatywny okres amortyzacji środków trwałych rozumie się okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych.

Art. 17a pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi natomiast, że ilekroć w rozdziale 4a tej ustawy jest mowa o spłacie wartości początkowej - rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Podkreślić należy, iż to finansujący w leasingu operacyjnym mając na uwadze art. 16a–16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawniony jest do ustalania wartości początkowej przedmiotu leasingu zgodnie z art. 16g ustawy oraz do stosowania między innymi zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h ustawy podatkowej.

Wskazać należy bowiem, iż zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ponadto wskazać trzeba, iż z przepisu art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż aby wymienione w nim składniki majątku (między innymi środki transportu) podlegały amortyzacji podatkowej, powinny spełniać następujące warunki:

• stanowić muszą własność lub współwłasność podatnika (środki trwałe),
• przewidywany okres ich używania powinien być dłuższy niż rok,
• powinny być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Reasumując, ww. zasady dotyczące sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, mają również zastosowanie w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności leasingowej, w której to podatnik środki trwałe stanowiące jego własność lub współwłasność wykorzystuje jako przedmiot umów leasingu operacyjnego/finansowego.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż po cesji na potrzeby amortyzacji rachunkowej Wnioskodawca przyjął wartość początkową w kwocie 97 096,35 zł, która to wartość jest jego zdaniem wartością początkową, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę zasady opodatkowania stron umowy leasingu znajdujące się w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności art. 17a pkt 7), jak również ogólne regulacje dotyczące zasad amortyzacji podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie można podzielić stanowiska Spółki, iż wartość początkową, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych należy utożsamiać z wartością przyjętą przez Wnioskodawcę na potrzeby amortyzacji rachunkowej. Wartość początkowa leasingowanego majątku, o której mowa w tym przepisie to wartość przyjętą przez finansującego na potrzeby amortyzacji podatkowej. Jest to cena nabycia lub koszt wytworzenia tego składnika, a suma opłat leasingowych musi być co najmniej równa, tzn. może być od niej większa, ale nie może być mniejsza.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, do którego odsyła art. 17a pkt 7 ustawy w zakresie określania wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, za wartość początkową uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Reasumując, z literalnego brzmienia przepisów wynika, że w przypadku cesji umowy leasingu stosować należy historyczną wartość początkową przedmiotu umowy leasingu przyjętą przez finansującego na potrzeby amortyzacji podatkowej.

W konsekwencji nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż na dzień cesji ponownie należy ustalić wartość początkową przedmiotu leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i że powinna ona stanowić równowartość wartości początkowej przyjętej przez Wnioskodawcę po cesji na potrzeby amortyzacji rachunkowej.

Ad. 2.)

Jak już uprzednio wskazano, przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień cesji, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego. Jeżeli na dzień cesji umowa ta spełnia warunki określone w art. art. 17b ust. 1 ustawy podatkowej, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Innymi słowy umowa leasingu w chwili przystąpienia do niej nowego korzystającego, aby mogła w stosunku do niego wywierać skutki podatkowe w postaci uprawnienia zaliczenia opłat leasingowych do kosztów podatkowych, musi dalej trwać co najmniej przez okres stanowiący 40% normatywnego okresu amortyzacji oraz suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a więc jak wskazano powyżej wartości przyjętej przez finansującego na potrzeby amortyzacji podatkowej.

Zaznaczyć należy, iż do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 2 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy. (art. 17l ustawy)

W tym miejscu wskazać trzeba, iż zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącym wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych wynika, iż roczna stawka amortyzacji dla samochodu ciężarowego wynosi 20%, a zatem normatywny okres amortyzacji takiego pojazdu, tj. okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych wynosi 5 lat (60 miesięcy).

Skoro więc z przedstawionych okoliczności wynika, iż umowa pomiędzy Wnioskodawcą, a finansującym została zawarta na 34 miesiące, nie ulega wątpliwości, iż stanowi 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodu ciężarowego. A zatem warunek wynikający z art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy został spełniony.

Z przedstawionych okoliczności wynika jednak, iż wartość początkowa przedmiotu leasingu ustalona w umowie z dnia 13 lutego 2008 r. to 166 366,78 zł, natomiast suma rat leasingowych pozostałych do zapłaty po cesji to 105 953,53 zł netto. Zatem suma określonych w tej umowie (po cesji) rat nie odpowiada wartości początkowej przedmiotu leasingu, a w konsekwencji warunek, o którym mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie został przez Spółkę spełniony.

Zatem, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, na dzień cesji umowy leasingu nie będą spełnione warunki wynikające z powołanego wyżej art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ suma ustalonych w tej umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, nie będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej środka trwałego. Zaznaczyć należy bowiem, iż przyjęta przez podatnika wartość początkowa na potrzeby amortyzacji rachunkowej samochodu ciężarowego nie stanowi wartości początkowej, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Umowa ta utraci więc charakter podatkowej umowy leasingu. W konsekwencji Spółka nie będzie miała prawa do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów zapłaconych rat leasingowych w oparciu o treść art. 17b tej ustawy.

W takim przypadku dla celów podatkowych w odniesieniu do przejętego na podstawie ww. cesji środka trwałego – samochodu ciężarowego, będą miały zastosowanie ogólne zasady wynikające z art. 12-16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 17l ww. ustawy, a przedmiotową umowę potraktować należy jak umowę najmu lub dzierżawy.

Wnioskodawca wskazuje, iż leasingowany pojazd będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, a opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę nie będą mu żaden sposób zwracane. Zauważyć należy również, iż w przedmiotowym przypadku zastosowania nie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle którego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, bowiem przedmiotowa umowa dotyczy samochodu ciężarowego. Wnioskodawca nie jest również obowiązany prowadzić ewidencji przebiegu tego pojazdu.

Zatem w powyższym przypadku, skoro przyjęty od poprzedniego leasingobiorcy środek trwały będzie wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności, a zatem opłaty będą ponoszone w celu uzyskania przychodu, będą stanowiły dla Jednostki koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 17l cyt. ustawy.

Ad. 3.)

Zgodnie z art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1. przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14,
2. kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

W konsekwencji u korzystającego cena nabycia powinna być równa przychodowi finansującego.

Zaznaczyć należy również, iż przez hipotetyczną wartość netto środka trwałego rozumie się zgodnie z art. 17a pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową określoną zgodnie z art. 16g pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 16k ust. 1 z uwzględnieniem współczynnika 3 - w odniesieniu do środków trwałych.

Należy podkreślić, iż wartość początkowa środka trwałego będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego stanowi jak już uprzednio wskazano wartość przyjętą przez finansującego na potrzeby amortyzacji podatkowej, a w konsekwencji zauważyć należy, iż Spółka błędnie obliczyła hipotetyczną wartość netto przedmiotu leasingu, wskazując, iż cena wykupu przedmiotu leasingu przekracza tą wartość, bowiem obliczono ją pomniejszając przyjętą przez Wnioskodawcę wartość pojazdu ustaloną na dzień cesji na potrzeby amortyzacji podatkowej (a więc nie przyjęto historycznej wartości początkowej) o kwotę odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy metodą degresywną z zastosowaniem współczynnika 3. Niezależnie jednak od tego faktu zaznaczyć należy, że w sytuacji, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dochodzi do zmian podmiotowych po stronie korzystającego, wpływ tych zmian w zakresie skutków podatkowych sprzedaży środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy leasingu po zakończeniu umowy leasingu zależy od tego, czy nowe warunki spełniają przesłanki uznania umowy za podatkową umowę leasingu operacyjnego.

Jeśli zatem, na dzień zmiany umów leasingu operacyjnego (zmiana stron umowy bądź cesja praw) umowy te nie będą spełniały warunków określonych w art. 17b ust. 1 ww. ustawy, nie znajdą zastosowania uregulowania dotyczące sprzedaży przedmiotu leasingu zawarte w art. 17c tej ustawy. Tym samym, do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych związanych z przeniesieniem na korzystającego własności (zbyciem) przedmiotu leasingu, zastosowanie znajdą ogólne przepisy dotyczące przychodów (art. 12, art. 14) zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z kolei, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Należy podkreślić, iż przy ustalaniu ceny sprzedaży powinno się uwzględniać stan prawny rzeczy oraz podobne transakcje kupna sprzedaży na rynku. Cena powinna odzwierciedlać wartość przedmiotu wraz z jego obciążeniami i prawami.

Zatem w dacie wykupu przez Spółkę przedmiotu najmu samochodu ciężarowego (bowiem w przedstawionym stanie faktycznym umowa w wyniku cesji nie spełnia już warunków umowy leasingu) należy rozpoznać przychód podatkowy, jeżeli w tej dacie wartość rynkowa przedmiotu wykupu będzie wyższa niż wartość wykupu.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami są - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy – w szczególności:

1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
2. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Z tego właśnie względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Podnieść należy, że niezależnie od formy nieodpłatnej bądź i częściowo odpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego tego rodzaju świadczeń stosuje się wartości rynkowe.

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie bądź częściowo odpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Wskazując, iż wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń stanowi przychód podatkowy, ustawodawca określił również zasady ustalania ich wartości, w zależności od rodzaju świadczenia.

Na podstawie bowiem art. 12 ust. 5a cyt. ustawy, wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,

• w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 12 ust. 6 cyt. ustawy).

Sposób ustalania przychodu z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych określony został w art. 12 ust. 6a powołanej ustawy. Zgodnie z nim wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Reasumując, w stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniu Spółki, znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowania nie znajdzie natomiast art. 17c tej ustawy. Różnica między wartością rynkową, a faktyczną ceną nabycia będzie stanowić przychód podatkowy z tytułu nabycia samochodu ciężarowego – w oparciu o wyżej przedstawione zasady dotyczące sposobu i kryteriów ustalania wartości częściowo odpłatnych świadczeń.

W konsekwencji, stanowisko Spółki uznać należy za:

• nieprawidłowe w zakresie ustalenia nowej wartości początkowej przedmiotu leasingu w wyniku cesji umowy leasingowej, jak również w zakresie uznania, iż umowa ta w wyniku cesji spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy, a opłaty ponoszone w trakcie jej trwania mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego artykułu,
• prawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych opłat w pełnej wysokości na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy,
• nieprawidłowe w zakresie możliwości wykupienia przedmiotu leasingu po cenie wykupu przewidzianej w umowie leasingu bez deklarowania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia.

Odnośnie natomiast powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej, z dnia 16 października 2008 r., znak IPPB3/423-1187/08-2/GJ, wskazać należy, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie w określonym, odrębnym zdarzeniu przyszłym i tylko do niego się odnosi. Nie jest natomiast wiążąca dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Wskazać przy tym należy, iż stanowisko organu odnośnie wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2009 r., znak IPPB3/423-21/09-2/GJ, w której stwierdzono: "Umowa leasingu w chwili przystąpienia do niej nowego korzystającego, aby mogła w stosunku do niego wywierać skutki podatkowe w postaci uprawnienia zaliczenia opłat leasingowych do kosztów podatkowych, musi dalej trwać co najmniej przez okres stanowiący 40% normatywnego okresu amortyzacji oraz suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, do którego odsyła art. 17a pkt 7 ustawy w zakresie określania wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, za wartość początkową uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Literalnie traktowane przepisy nakazują w takim przypadku stosować historyczną wartość początkową przedmiotu umowy." (podkreślenie własne)

Ponadto wskazać należy, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych - zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.