Istota interpretacji:

Czy nabycie przez Spółkę własnych udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia na rzecz udziałowca będzie skutkowało powstaniem przychodu (dochodu) podatkowego po stronie Spółki?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2010 r. (data wpływu 27 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia -jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z o.o. prawa polskiego. Jej 100% udziałowcem jest spółka duńska.

Z uwagi na wystąpienie w Spółce ujemnego kapitału własnego, zamierza ona podjąć działania restrukturyzacyjne w celu reorganizacji swojej struktury kapitałowej.

Jednym z etapów planowanych działań jest obniżenie kapitału Spółki poprzez umorzenie udziałów. Udziały zostaną umorzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez Spółkę, tj. w trybie umorzenia dobrowolnego. Umorzenie udziałów zostanie dokonane bez wynagrodzenia, na co udziałowiec wyrazi uprzednio zgodę.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy nabycie przez Spółkę własnych udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia na rzecz udziałowca będzie skutkowało powstaniem przychodu (dochodu) podatkowego po stronie Spółki...

Zdaniem Wnioskodawcy, obniżenie kapitału Spółki poprzez dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie będzie skutkowało po stronie Spółki powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno majątkowych jak i korporacyjnych, wynikających z tych udziałów. Regulacje dotyczące umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 Kodeksie Spółek Handlowych (dalej: KSH). Udział może zostać umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, umorzenie udziałów może się odbyć za zgodą wspólnika poprzez nabycie udziałów przez spółkę lub bez jego zgody (umorzenie przymusowe) w przypadkach określonych w umowie spółki. W myśl § 2, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Stosownie natomiast do art. 199 § 3 KSH, dobrowolne umorzenie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić bez wynagrodzenia, jeżeli wspólnik wyrazi na to zgodę, co będzie miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dodatkowo w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 UPDOP przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 UPDOP, dochodem jest - z zastrzeżeniem art. 10 i 11 - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle powyższego, kluczową kwestią jest określenie, czy - w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - obniżenie kapitału zakładowego poprzez umorzenie udziałów będzie skutkowało powstaniem dochodu lub przychodu podatkowego po stronie Spółki. W tym celu konieczna jest weryfikacja, czy takie działanie mieści się w zakresie:

• dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych (w rozumieniu art. 10 UPDOP) lub
• przychodów podatkowych (w rozumieniu art. 12 UPDOP).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPDOP, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym m.in.:

• dochód z umorzenia udziałów (akcji) oraz
• dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Bez wątpienia żadna z powyższych regulacji nie dotyczy sytuacji Wnioskodawcy, jako że obie z nich dotyczą dochodu faktycznie uzyskanego przez wspólnika spółki kapitałowej odpowiednio z tytułu: (1) umorzenia akcji (za wynagrodzeniem) oraz (2) odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. W planowanym przez Spółkę scenariuszu, Spółka nie uzyska natomiast żadnego dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dlatego też, art. 10 UPDOP nie będzie miał zastosowania w omawianym zdarzeniu przyszłym.

Należy podkreślić, iż żaden przepis art. 12 UPDOP nie wskazuje bezpośrednio, iż obniżenie kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie udziałów (bez wynagrodzenia) skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki. Niemniej, należy zweryfikować, czy takie zdarzenie może mieścić się w katalogu przychodów podatkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia "przychód". W art. 12 ust. 1 tej ustawy przedstawiony został jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. I tak, w myśl art. 12 ust. 1 UPDOP, przychodami są m.in.:

1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
2. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń innych świadczeń;
3. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Definicja przychodu została natomiast wypracowana w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego. I tak, najczęściej uznaje się, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach jedynie fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego (np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 czerwca 2009 r., sygn. I SA/G1176/09).

W kontekście przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, Spółka uważa, że obniżenie kapitału Spółki poprzez umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu.

• Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nie uzyska żadnej korzyści ani nie nastąpi po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe (Spółka otrzyma udziały aby je umorzyć).
• Nie nastąpi także umorzenie jej zobowiązań wobec udziałowca (w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 3 UPDOP), gdyż nabycie lub objęcie udziału w spółce kapitałowej przez udziałowca nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania wobec tego udziałowca.
• Wreszcie, z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia nie jest związane otrzymanie przez Spółkę jakichkolwiek nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych praw ani innych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP, gdyż Spółka nie uzyska w wyniku tego działania (tj. obniżenia kapitału zakładowego poprzez nieodpłatne umorzenie udziałów) żadnego nieodpłatnego świadczenia.

Wobec powyższej argumentacji Spółka stoi na stanowisku, że nabycie własnych udziałów bez wynagrodzenia celem ich umorzenia, nie powinno być postrzegane jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu (dochodu) podatkowego dla Spółki.

Wnioskodawca na potwierdzenie swojego stanowiska powołuje się na interpretacje prawa podatkowego wydane przez:

1. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 marca 2009 r. sygnatura: ILPB3/423-25/09-5/JG,
2. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 18 marca 2009 r. sygnatura: ILPB3/423-24/09-2/KS,
3. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 maja 2009 r. sygnatura: IPPB3/423-194/09-2/JB,
4. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 12 listopada 2009 r. sygnatura: ITPB3/423-478/09/MT,
5. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 grudnia 2009 r. sygnatura: IPPB3/423-639/09-2/PD,
6. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 marca 2010 r. sygnatura: IPPB3/423-933/09-3/PD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem - z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem art. 10 i 11). W sytuacji natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza nabyć własne udziały w celu ich dobrowolnego umorzenia, wymagające obniżenie kapitału Spółki, bez wynagrodzenia na rzecz udziałowca.

Zgodnie z przepisem art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), umorzenie takie możliwe jest jedynie po wpisaniu spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Jego skuteczne przeprowadzenie wymaga podjęcia odpowiedniej uchwały przez zgromadzenie wspólników i wyrażenia przez wspólników, których udziały są umarzane zgody na dokonanie tej czynności bez wynagrodzenia (art. 199 § 2 i § 3 tej ustawy).

Ocena skutków prawnych tego zdarzenia wymaga ustalenia, czy wiąże się ono z osiągnięciem przychodu podatkowego przez Spółkę oraz poniesieniem kosztów jego uzyskania. Dokonanie tych ustaleń jest konieczne w celu stwierdzenia, czy po stronie Spółki powstanie dochód podlegający opodatkowaniu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Umorzenie części udziałów spółki kapitałowej bez wynagrodzenia dla jej wspólników, dokonywane poprzez obniżenie kapitału zakładowego spółki nie zostało bezpośrednio wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, dokonanie tej czynności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Jej istotą jest przesunięcie (przeksięgowanie) części środków Spółki w ramach jej kapitału własnego. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę.

Reasumując zatem, nabycie przez Wnioskodawcę własnych udziałów w celu dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia na rzecz udziałowca nie będzie skutkowało powstaniem przychodów po stronie Spółki, nie można również mówić o poniesieniu kosztów ich uzyskania, a w konsekwencji o osiągnięciu dochodu przez ten podmiot. Oznacza to, że na Spółce, jako podatniku podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie ciążył obowiązek dokonania jakichkolwiek rozliczeń w ramach tego podatku w związku z zaistnieniem opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzina wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje