Istota interpretacji:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, udzielone przez Spółkę poręczenie bez wynagrodzenia wiąże się z koniecznością stosowania przepisów dotyczących cen transferowych i rozpoznania po stronie Spółki przychodu?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest podmiotem, którego podstawowym zakresem działalności jest produkcja i sprzedaż energii elektrycznej oraz współwytwarzanej w procesie produkcji energii elektrycznej - energii cieplnej.

W dniu 24 listopada 2009 r. Spółka zawarła z Przedsiębiorstwem (dalej: Przedsiębiorstwo) porozumienie, zgodnie z którym zobowiązała się udzielić poręczenia za wszelkie zobowiązania Przedsiębiorstwa, wynikające z "umowy o współpracy i dostawie paliw w sieci partnerskich stacji X", zawartej w dniu 5 grudnia 2008 r. pomiędzy Przedsiębiorstwem a X. (dalej: Porozumienie).

Poręczenie udzielone zostało zarówno na zobowiązania Przedsiębiorstwa istniejące w dacie udzielenia poręczenia, jak i na zobowiązania mogące powstać w przyszłości.

Porozumienie zawarte zostało bez ustanowienia wynagrodzenia dla Spółki z tytułu udzielenia poręczenia.

Podstawowym obszarem działalności Przedsiębiorstwa są krajowe i międzynarodowe przewozy osobowe i towarowe oraz specjalistyczne usługi z wykorzystaniem takich pojazdów, jak: koparki, ładowarki, spychacze, dźwigi itp. Ponadto, Przedsiębiorstwo świadczy usługi komunalne związane z czyszczeniem dróg, placów i ulic, wywozem nieczystości czy zimowym utrzymaniem dróg. w oparciu o posiadane zaplecze techniczno – warsztatowe, a także stację paliw i myjnię samochodową, Przedsiębiorstwo świadczy również usługi w zakresie diagnostyki i napraw samochodów, serwisu opon i klimatyzacji, mycia pojazdów osobowych, dostawczych i ciężarowych oraz prowadzi sprzedaż paliw.

Usługi wykonywane w ramach podstawowej działalności Przedsiębiorstwa świadczone są zarówno dla Spółki, jak również dla kontrahentów spoza branży energetycznej, reprezentujących różne sektory życia gospodarczego.

Spółka, jako główny odbiorca usług świadczonych przez Przedsiębiorstwo, a jednocześnie jedyny właściciel jego udziałów, posiada nad nim pełną kontrolę i dysponuje pełnym zasobem informacji niezbędnych do określenia poziomu ryzyka związanego z realizacją zobowiązań Przedsiębiorstwa.

Ponadto, w 2000 roku Spółka podpisała z Przedsiębiorstwem umowę o współpracy, w której zobowiązała się m.in. do wspierania działalności Przedsiębiorstwa w celu jego rozwoju poprzez udzielanie wymaganych przez kredytodawców zabezpieczeń.

W aneksie do Porozumienia doprecyzowany został sposób zwrotu Spółce przez Przedsiębiorstwo kwot, które w przypadku zrealizowania przez x uprawnień wynikających z poręczenia, Spółka zobowiązana byłaby uiścić. w takim przypadku, Przedsiębiorstwo byłoby zobowiązane także do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki w postaci odsetek od kwot uiszczonych przez Nią.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, udzielone przez Spółkę poręczenie bez wynagrodzenia wiąże się z koniecznością stosowania przepisów dotyczących cen transferowych i rozpoznania po stronie Spółki przychodu...

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie na rzecz Przedsiębiorstwa poręczenia bez wynagrodzenia nie powoduje konieczności stosowania przepisów dotyczących cen transferowych i tym samym, po stronie Spółki nie powinien zostać rozpoznany dodatkowy przychód z tego tytułu.

UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁKI.

Jak wynika z art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, zgodnie z art. 11 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznacza z kolei sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż Spółka jest jedynym udziałowcem Przedsiębiorstwa, co do zasady, do transakcji realizowanych pomiędzy ww. podmiotami zastosowanie znaleźć powinny reguły dotyczące tzw. cen transferowych.

Spółka pragnie jednak zwrócić uwagę na fakt, iż ustawodawca jednoznacznie stanowi o dopuszczalności stosowania przepisów dotyczących cen transferowych, a co za tym idzie uprawnieniu organów podatkowych do oszacowania dochodu, jedynie w sytuacji zaistnienia następujących przesłanek:

1. pomiędzy stronami transakcji istnieją powiązania np. kapitałowe,
2. w ich wyniku ustalono bądź narzucono warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty oraz
3. wskutek powyższego podmiot (w tym przypadku Spółka) nie wykazał dochodu lub wykazał go w wysokości niższej od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby powyższe powiązania nie istniały.

Co istotne, uprawnienie organu podatkowego do określenia dochodu i podatku przysługuje mu dopiero w sytuacji łącznego spełnienia powyższych przesłanek. Inaczej mówiąc, brak spełnienia choćby jednego z wymienionych warunków skutkować powinien brakiem możliwości podjęcia przez władze skarbowe działań zmierzających do:

1. zakwestionowania rozliczeń pomiędzy Spółką i Przedsiębiorstwem oraz
2. oszacowania dochodu Spółki.

Powyższe potwierdzone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 1997 r. (sygn. i SA/Ka 905/96), zgodnie z którym: "przesłanki zawarte w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, muszą zaistnieć kumulatywnie".

Co więcej, jak powszechnie podnosi się w doktrynie i orzecznictwie, dokonując oceny czy warunki danej transakcji odbiegają od warunków rynkowych należy mieć na uwadze ogół czynników składających się na takie, a nie inne określenie warunków wykonania świadczenia oraz kierować się regułami racjonalnej działalności gospodarczej - chociaż celem każdej działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysku, to nie można wyprowadzać wniosków, że zysk taki musi wynikać zawsze z każdej indywidualnej operacji gospodarczej, niezależnie od czasu, warunków i okoliczności, w jakich jest przeprowadzana (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, s. 240).

Ponadto, Spółka pragnie zauważyć, iż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2000 r. (sygn. i SA/Gd 790/99) "sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych (…). Przeczyłoby to wolności gospodarczej, która m.in. polega na tworzeniu podmiotów specjalistycznych wzajemnie się uzupełniających. Kontakty handlowe między takimi powiązanymi podmiotami nie muszą być podyktowane unikaniem lub ograniczeniem opodatkowania, a mogą mieć na celu wyłącznie obniżenie kosztów działalności, podział obszarów działalności, bądź zapewnienie pewności obrotu".

Podsumowując, o możliwości stosowania przepisów dotyczących cen transferowych oraz o uprawnieniu organów podatkowych do interwencji w stosunki gospodarcze nawiązane pomiędzy podmiotami powiązanymi mówić można dopiero w sytuacji łącznego spełnienia wszystkich trzech wskazanych powyżej warunków i wyłącznie w sytuacji celowego działania na szkodę Skarbu Państwa przez podmioty powiązane.

O ile warunek pierwszy (tj. powiązanie kapitałowe) - z uwagi na 100% udział Spółki w kapitale Przedsiębiorstwa - jest spełniony, o tyle brak jest podstaw - ze względu na argumentację przytoczoną poniżej - do uznania, iż spełnione są także dwa pozostałe warunki (tj. ułożenie zasad współpracy w sposób różniący się od zasad jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane oraz nie wykazanie bądź zaniżenie dochodu na skutek dyskutowanych powiązań).

W analizowanym przypadku, ewentualne zaniżenie dochodu Spółki mogłoby być związane jedynie z hipotetycznymi przychodami za udzielenie Przedsiębiorstwu poręczenia. Wniosek, iż w opisanym stanie faktycznym takie wynagrodzenie rzeczywiście jest należne, czyli również byłoby ustalone w transakcji między podmiotami niezależnymi jest, w opinii Spółki, możliwy jedynie w przypadku uznania, że Przedsiębiorstwo uzyskuje w związku z opisaną sytuacją nieodpłatne świadczenie. o tym, czy mamy w danej sytuacji do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem przesądza charakter tego przychodu, jak i sposób ustalania jego wartości - na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro przedmiotowe poręczenie nie stanowi nieodpłatnego świadczenia dla Przedsiębiorstwa, nie może również być podstawą uznania, iż Spółka zaniżyła dochód w analizowanej transakcji.

W tym miejscu, Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia nieodpłatnych świadczeń, stanowiąc jedynie w art. 12 ust. 6 i ust. 6a o sposobach ustalania ich wartości.

Tym samym, chcąc ustalić znaczenie terminu nieodpłatne świadczenie, należy posiłkować się poglądami wyrażanymi w tym zakresie w orzecznictwie i doktrynie. l tak, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 1999 r. (sygn. l SA/Gd 1290/98), zaprezentowane zostało stanowisko, zgodnie z którym przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy.

Potwierdzone to zostało następnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2006 r. (sygn. II FSK 313/06) oraz w wyroku z dnia 8 maja 2009 r. (sygn. II FSK 1742/2007), zgodnie z którymi: "nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest każde zdarzenie prawne lub gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu «przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy»".

Na uwagę zasługuje fakt, iż zgodnie z art. 876 § 1 Kodeksu cywilnego, "przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał".

Umowa poręczenia jest więc umową zobowiązującą, którą "(…) zalicza się do zabezpieczeń osobistych, których cechą charakterystyczną jest to, że w przeciwieństwie do zabezpieczeń rzeczowych powodują one odpowiedzialność całym majątkiem istniejącym i przyszłym, a nie odpowiedzialność określoną rzeczą. Poręczenie powoduje nie tylko powstanie odpowiedzialności osobistej, ale i długu, a więc i obowiązku świadczenia ze strony wierzyciela" (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. l SA/Łd 2033/06).

Powszechnie akceptowalnym jest także pogląd o dopuszczalności ułożenia między stronami stosunków w ten sposób, że w zależności od woli stron, umowa poręczenia może być umową odpłatną bądź nieodpłatną.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, udzielenie poręczenia przez Spółkę oznacza w rzeczy samej, iż Spółka (poręczyciel) dokonuje świadczenia na rzecz x (potencjalnego wierzyciela Przedsiębiorstwa), a nie na rzecz Przedsiębiorstwa (potencjalnego dłużnika) i to jedynie w sytuacji realizacji poręczenia, tj. nie wywiązania się przez Przedsiębiorstwo z ciążących na nim zobowiązań. Umowa poręczenia stanowi zatem jedynie zabezpieczenie istniejącego stosunku zobowiązaniowego i nie wywołuje żadnych konsekwencji aż do momentu realizacji poręczenia.

Podobnie, w kwestii nieodpłatnego poręczenia wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. (sygn. l SA/Łd 2033/06) stanowiąc, iż: "poręczenie (...) udzielone nieodpłatnie przez podmiot, który nie jest uprawniony do odpłatnego świadczenia tego typu usług finansowych, nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. w tym samym wyroku WSA stwierdził, że: "(…) poręczenie może być uznane za nieodpłatne świadczenie wyłącznie, gdy podmiot udzielający poręczenia trudni się udzielaniem tych zabezpieczeń profesjonalnie i oczekuje ekwiwalentu z tego tytułu. Tylko wtedy udzielenie zabezpieczenia nieodpłatnie posiada realną wartość w postaci niezapłaconej ceny".

Co więcej, w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 17 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-24/08-3/HS) uznał, iż: "(...) w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. (...) warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie".

Ponadto, jak się powszechnie przyjmuje w orzecznictwie, ze świadczeniem nieodpłatnym mamy do czynienia jedynie w sytuacji, kiedy jeden podmiot świadomie wykona określone działanie na rzecz innego podmiotu. "Działanie świadczeniodawcy wiązać się musi z jego pozytywną wolą, tzn. że chce on przekazać świadczeniobiorcy świadczenie i czyni to nieodpłatnie. Działanie bowiem polegające na przekazaniu świadczenia, nie może być bezwolne" (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 12 maja 1999 r. sygn. l SA/Wr 115/98).

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie podkreślić, iż w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia wyłącznie z deklaracją Spółki do podjęcia określonych działań w przyszłości.

Zawarcie umowy Poręczenia nie rodzi żadnych negatywnych skutków materialnych po stronie poręczyciela.

Spółka jest zobowiązana do spłaty kwoty wynikającej z Poręczenia dopiero, gdy Przedsiębiorstwo nie wywiąże się z określonych zobowiązań i dopiero wówczas można by próbować analizować Poręczenie w kategorii nieodpłatnego świadczenia. w przypadku braku zaistnienia takiej sytuacji, nie można mówić o uzyskaniu korzyści przez którąkolwiek ze stron.

Tym samym, nie może być mowy ani o nieodpłatnym świadczeniu uzyskanym przez Przedsiębiorstwo, ani zaniżeniu dochodu przez Spółkę. Konsekwentnie, żadna ze stron transakcji nie powinna rozpoznać z tego tytułu dodatkowego przychodu podatkowego.

Dodatkowo podkreślić należy, iż Spółka jako podmiot, którego podstawowym kierunkiem działalności jest produkcja i sprzedaż energii elektrycznej w celach zarobkowych, nie podejmuje działań związanych z udzielaniem poręczeń.

Dlatego też, w ocenie Spółki, nie jest możliwe oszacowanie wartości przedmiotowego poręczenia, zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc również wartości przychodu, gdyż nie jest zasadnym porównywanie udzielania poręczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi z poręczeniami udzielanymi w ramach podstawowej działalności profesjonalnych instytucji finansowych. Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2008 r. (ILPB3/423-24/08-2/HS). Tym samym, ceny stosowane przez poszczególne instytucje finansowe nie mogą być, w przedmiotowej sprawie, traktowane jako wytyczne do ewentualnego określenia przychodu Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nie istnieją przesłanki, które powodowałyby ustalenie przychodu do opodatkowania po stronie Spółki, jako podmiotu udzielającego poręczenie.

Na zakończenie, niezależnie od orzeczeń i pism urzędowych wskazanych w treści wniosku, Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż prawidłowość stanowiska zajętego przez Nią potwierdzają także następujące interpretacje prawa podatkowego wydane w zbliżonych stanach faktycznych:

1. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-365/09-2/DS),
2. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-364/09-2/JG),
3. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 maja 2009 r. (sygn. ILPB3/423-182/09-2/MM),
4. Interpretacja Ministra Finansów z dnia 4 maja 2009 r. (sygn. DD5/8211/ZDA/08/PK-786),
5. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2009 r. (sygn. ITPB3/423-50/09/MK),
6. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 kwietnia 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-54/09/BG),
7. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2009 r. (sygn. ITPB3/423-33/09/PS),
8. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-698/08-2/AG).

Podsumowując, w opinii Spółki, udzielone poręczenie bez wynagrodzenia na rzecz Przedsiębiorstwa, nie nosi znamion nieodpłatnego świadczenia i tym samym nie generuje przychodu ani po stronie Spółki, ani Przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie, informuje, iż zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, tut. Organ wydając przedmiotową interpretację odniósł się jedynie do skutków podatkowych udzielenia poręczenia bez wynagrodzenia dla Wnioskodawcy, a nie dla obydwu stron transakcji.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism urzędowych oraz wyroków sądów stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje