Istota interpretacji:

Czy w opisanej sytuacji wpłacone do Spółdzielni kwoty stanowiące zapłatę za czynsz za 5 lat z góry stanowią przychód podatkowy w okresach miesięcznych i kwotach w wysokości miesięcznego czynszu – zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też w całości w dacie wystawienia faktury – zgodnie z art. 12 ust. 3a cytowanej wyżej ustawy?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmowania lokali. Spółdzielnia podpisała z kontrahentem dwie umowy najmu:

• z dnia 01.12.2003 r. na wynajem dwóch sklepów zawarta na czas nieokreślony,
• z dnia 21.01.2005 r. na najem stoiska w pawilonie handlowym – na okres 10 lat.
  
  

W umowach określono miesięczną stawkę czynszu oraz tryb wzajemnych rozliczeń w okresach miesięcznych na podstawie wystawianych faktur.

W dniu 10.03.2009 r. Spółdzielnia zawarła aneksy do ww. umów, na mocy których Najemca zobowiązał się zapłacić Spółdzielni czynsz za 5 lat z góry oraz został podany okres, którego ta zapłata dotyczy. Należna Spółdzielni kwota została przeliczona jako iloczyn ilości miesięcy i miesięcznej stawki czynszu. Wystawiono Najemcy faktury, które zostały przez niego zapłacone dnia 23.03.2009 r. w całości.

Jednocześnie w aneksach zawarto zastrzeżenie, że czynsz w okresie wskazanym w aneksie waloryzowany będzie co roku wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych wg. GUS. W przypadku odstąpienia od umowy lub jej rozwiązania przez którąkolwiek ze stron przed upływem 5 lat Spółdzielnia zobowiązuje się do zwrotu nierozliczonej części wpłat na poczet czynszu.

Przychód z tytułu w/w umów i aneksów rozliczany jest w okresach miesięcznych w kwocie miesięcznego czynszu określonego w umowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji wpłacone do Spółdzielni kwoty stanowiące zapłatę za czynsz za 5 lat z góry stanowią przychód podatkowy w okresach miesięcznych i kwotach w wysokości miesięcznego czynszu – zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też w całości w dacie wystawienia faktury – zgodnie z art. 12 ust. 3a cytowanej wyżej ustawy...

Zdaniem Spółdzielni przychód należy rozliczać w okresach miesięcznych w wysokości miesięcznego czynszu, za datę powstania przychodu uznając ostatni dzień miesiąca tj. zgodnie z art. 12 ust. 3c updop, bez względu na datę wystawienia faktury czy otrzymania zapłaty. Cytowany przepis mówi, że "jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie…", co zdaniem Spółdzielni miało miejsce w tym przypadku.

Dodatkowo przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 updop mówi, że "do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych…"

Stanowisko Spółdzielni zostało utwierdzone poprzez lekturę wydanych już indywidualnych interpretacji w podobnych sprawach, tj.:

• interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie z 14 listopada 2008 r. nr IPPB3/423-1170/08-2/ECH
• interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lutego 2009 r. nr ILPB3/423-754/08-3/DS.
  
  

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności
   
   

Art. 12 ust. 3c stanowi, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten stosuje się zgodnie ust. 3d odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

W myśl art. 12 ust. 3e w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W celu określenia momentu powstania przychodu zgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

W opisanym stanie faktycznym, strony zawarły dwie umowy najmu, jedna na czas nieokreślony, druga na okres 10 lat. W umowach określono miesięczną stawkę czynszu oraz tryb wzajemnych rozliczeń w okresach miesięcznych na podstawie wystawionych faktur. W dniu 10.03.2009 r. podpisano aneksy do ww. umów, na mocy których Najemca zobowiązał się zapłacić Spółdzielni czynsz za 5 lat z góry oraz został podany okres którego ta zapłata dotyczy.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej, należy wskazać, iż ustawodawca, w przypadku usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, wskazał następujące możliwe daty powstania przychodu:

• ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
• ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.
  
  

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie "nie rzadziej niż raz w roku" oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu. Do usług, które są rozliczane okresowo możemy zaliczyć usługi najmu, dzierżawy oraz leasingu.

Istotną okolicznością świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie do terminu płatności lub wystawienia faktury.

Jeżeli więc rozliczenie przychodu następuje na podstawie umowy, w której strony ustaliły, że usługa jest rozliczana w okresach miesięcznych, stanowiących okresy rozliczeniowe w myśl powołanych przepisów tzn. opłata za 5 lat "z góry" nie jest wymagalna na podstawi umowy zawartej między stronami to zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień miesięcznego okresu rozliczeniowego określonego w umowie, bez względu na dzień dokonania zapłaty przez najemcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje