W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła umowę pożyczki z kontrahentem zagranicznym w walucie PLN. Wypłata pożyczki zgodnie z umową nastąpiła transzami. Transze były wpłacane w roku 2007 i 2008 w walucie EUR jak i RON. Strony ustaliły, że kursem przeliczenia na PLN będzie średni kurs publikowany przez NBP obowiązujący w dniu poprzedzającym wypłatę pożyczki. Wypłaty poszczególnych transz pożyczki dokonywane były z rachunku walutowego Spółki, na którym to znajdowały się środki walutowe zakupione według różnych kursów, innych niż te przyjęte do przeliczenia przy wyliczeniu kwoty udzielonej pożyczki. Spłata części pożyczki nastąpiła w 2008 r. w walucie PLN. Spłata pozostałej części pożyczki nastąpi w 2009 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna rozpoznać zrealizowane różnice kursowe, wynikające z różnicy pomiędzy kursem zakupu walut, a kursem przeliczenia walut na PLN przy udzieleniu kolejnych transz pożyczki zgodnie z umową pożyczki w momencie wypłaty transz pożyczki czy powinna rozpoznać zrealizowane różnice kursowe w momencie spłaty pożyczki...

Zdaniem Spółki, różnice kursowe pomiędzy kursem wypłaty pożyczki, tj. średnim NBP z dnia poprzedzającego wypłatę a kursem średnioważonym zakupu środków walutowych znajdujących się na rachunku Spółki, z którego dokonano wypłaty powstaną w momencie spłaty pożyczki.

W art. 15a ust. 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p., ustawodawca podatkowy wyspecyfikował przypadki, w których różnice kursowe powstają oraz wskazał w jaki sposób winny one być ustalane. Co ważne przepisy takie zawierają zamknięty katalog okoliczności implikujących powstanie podatkowych różnic kursowych.

Zgodnie z dyspozycją tych przepisów dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
   
   

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną. Ustawodawca przewiduje zatem konieczność wyznaczenia różnic kursowych, w przypadku, w którym podatnik posiada własne środki w walucie obcej.

Podatkowe różnice kursowe powstaną dopiero wraz z otrzymaniem odpowiedniej kwoty w PLN za przekazane środki w walucie PLN i EUR, tj. gdy podatnik otrzyma zwrot udzielonej pożyczki.

Jednocześnie w art. 15a ust. 8 u.p.d.o.p. zostało wskazane, że podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że jeżeli zgodnie z zasadami rachunkowości, jakie spółka stosuje, przy wycenie należy odwołać się do metody kursu średnioważonego, to zdaniem Spółki sposób postępowania jest prawidłowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określana dalej "ustawa o pdop"), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
   
   

Natomiast w myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
   
   

Na mocy art. 15a ust. 4 ww. ustawy, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

• gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
• gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
• wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
• kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;
• wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.
  
  

Ponadto, analiza przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3, prowadzi do wniosku, iż aby powstały różnice kursowe muszą wystąpić łącznie dwa elementy:

• dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
• realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.
  
  

Z treści powyższych przepisów wynika, że różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania mogą powstać w dacie spłaty pożyczki, który został zaciągnięty i spłacony w walucie obcej. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowy pożyczki z kontrahentem zagranicznym w walucie PLN, natomiast poszczególne transze pożyczki zostały przez Spółkę wypłacone w RON lub EURO. Spłata pożyczki nastąpiła w PLN. Zatem w momencie spłaty poszczególnych rat kredytu nie dojdzie do powstania podatkowych różnic kursowych.

Jednakże, w związku z tym, iż Spółka dokonała zakupu waluty, która następnie wypłynęła z rachunku walutowego w postaci wypłaty poszczególnych transz pożyczki w walucie EURO i RON powstaną podatkowe różnice kursowe od własnych środków.

Na podstawie art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), w przypadku gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzajowe i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1 - 3. Stosownie do tego przepisu, jeżeli ceny nabycia jednakowych składników inwestycji, a do takich są zaliczane środki na rachunku bankowym, są różne, to ich rozchód wycenia się według zasady wybranej przez jednostkę spośród następujących metod:

1. według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów (waluty obcej),
2. kolejno po cenach (kosztach) najwcześniej nabytych składników (FIFO, tj. pierwsze przyszło - pierwsze wyszło),
3. kolejno po cenach (kosztach) najpóźniej nabytych składników (LIFO, tj. ostatnie przyszło - pierwsze wyszło).
   
   

Wybranej metody wyceny środków lub wartości pieniężnej podatnicy nie mogą zmienić w trakcie roku podatkowego.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, iż podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosują określone w ustawie o rachunkowości metody tylko do kolejności wyceny, natomiast sama wycena zgodnie z art. 15a ust. 8, w związku z art. 15 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu w rozumieniu przepisów podatkowych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Zatem do wyceny wartości wpływu (wypływu) waluty obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty obcej przy operacjach bankowych należy przyjmować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs bankowy (odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy, z usług którego korzysta Spółka).

Mając powyższe na względzie, należy przyjąć, że podatkowe rozliczenie różnic kursowych od środków pieniężnych w walucie obcej powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu waluty, także w przypadku, gdy nie miała miejsca operacja zakupu lub sprzedaży waluty. Dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, które nie ustalają kursów waluty stosowanych do przeliczenia złotego, uzasadnione jest przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

Należy zwrócić przy tym uwagę na zapis art. 15a ust. 5 ww. ustawy, który stanowi, że jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartości kupna średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Jak wynika, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wypłaty poszczególnych transz pożyczki dokonywane były z rachunku walutowego Spółki, na którym znajdowały się środki walutowe zakupione według różnych kursów. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy ustawy o pdop, Spółka powinna rozpoznać różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, w momencie wypłaty poszczególnych transz pożyczki porównując kurs po jakim zakupiła walutę (z zastosowaniem metody kursu średnioważonego przyjętej przez Spółkę zgodnie z ustawą o rachunkowości) z kursem faktycznym z dnia wypływu waluty, czyli kursem sprzedaży ogłaszanym przez bank, z którego usług korzysta Spółka.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.