Istota interpretacji:

Czy wniesienie przez podatnika gruntu jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w zamian za udział w zyskach jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź jakiegokolwiek innego przepisu cyt. ustawy?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2009 r. (data wpływu 17 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uzyskania przychodu w związku z wniesieniem aportem nieruchomości do spółki komandytowej -jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2009 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uzyskania przychodu w związku z wniesieniem aportem nieruchomości do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka nabyła w 2002 roku w drodze egzekucji komorniczej nieruchomość gruntową o powierzchni 17,85 ha na terenie, na którym mogły występować złoża kruszywa naturalnego. Przy transakcji nabycia nie wystąpił podatek od towarów i usług do odliczenia u nabywcy. Podatnik zlecił przeprowadzenie badań geologicznych celem udokumentowania złóż i uzyskał dokumentację złóż kruszywa naturalnego, która została przyjęta do zasobów informacyjnych Urzędu Marszałkowskiego, zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 i art. 103 ust. 3 lit. a, ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. prawo geologiczne i górnicze.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez podatnika ww. gruntu jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w zamian za udział w zyskach jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź jakiegokolwiek innego przepisu cyt. ustawy...

Zdaniem podatnika wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowej nieruchomości do spółki komandytowej nie jest przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie przede wszystkim w wykładni systemowej wskazanej ustawy.

Wnioskodawca podnosi, iż spółka komandytowa w rozumieniu przepisów powołanej ustawy nie stanowi odrębnego w stosunku do jej udziałowców podatnika podatku dochodowego. Z powyższego wynika, iż dochody (przychody i koszty) spółki komandytowej są dochodami jej wspólników i podlegają opodatkowaniu wyłącznie podatkiem dochodowym wspólników. Skoro spółka komandytowa nie jest odrębnym w stosunku do wspólników podatnikiem, wniesienie wkładów do tej spółki musi pozostać obojętne z punktu widzenia opodatkowania wspólników wnoszących te wkłady.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu udziału podatnika w spółkach osobowych (spółka komandytowa) zostały przez ustawodawcę szczegółowo uregulowane w przepisie art. 5 ww. ustawy i w żaden sposób nie obejmują opodatkowania wniesienia wkładu (niepieniężnego) do tej spółki.

Ratio legis tych rozwiązań również przemawia za uznaniem, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie stanowi przychodu jej wspólnika. W sytuacji przyjęcia, iż spółka komandytowa nie stanowi odrębnego w stosunku do jej wspólników podatnika podatku dochodowego, doszłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym tego samego zdarzenia (zbycia wkładu), po raz pierwszy w momencie wniesienia wkładu do spółki, po raz drugi w momencie zbycia przez spółkę składnika stanowiącego wkład. Ponieważ w razie zbycia przez spółkę składnika stanowiącego wkład niepieniężny, podatnikiem w zakresie tego zdarzenia jest wspólnik, w konsekwencji wspólnik zobowiązany byłby od tego samego składnika i zdarzenia (zbycie) po raz drugi odprowadzić podatek.

Również pozostałe argumenty odwołujące się do wykładni systemowej uzasadniają stanowisko przyjęte przez podatnika. W przepisie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wśród wymienionego katalogu przychodów, ustawodawca nie wymienił praw uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki osobowej (spółki komandytowej).

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy jednoznacznie stwierdza, iż przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny. Tak więc ustawodawca wyraźnie wskazał, iż wniesienie wkładu niepieniężnego stanowi odrębną kategorię źródeł przychodów, jednocześnie jednak ograniczył zakres uznania za przychody wyłącznie akcje (udziały) w spółce kapitałowej. Spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową a więc a contrario, nie można uznać w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 wskazanej ustawy, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej stanowi przychód. W ocenie podatnika uregulowanie to jest konsekwencją uznania, iż spółka kapitałowa jest odrębnym w stosunku do jej udziałowca (akcjonariusza), podatnikiem podatku dochodowego, a więc nie istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia.

Z kolei art. 12 ust. 3 ww. ustawy ma zastosowanie do przychodów związanych z działalnością gospodarczą a zarządzanie własnym majątkiem, którego przejawem jest wniesienie go w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, nie stanowi działalności gospodarczej ze względu na to, iż nie służy ona zaspokajaniu cudzych potrzeb (działalność zarobkowa) a więc nie można zastosować tego przepisu jako podstawy uznania, iż powołanie do życia spółki jest prowadzeniem działalności gospodarczej, czego potwierdzeniem jest sama treść art. 12 ust. 3 in fine.

Reasumując Wnioskodawca stwierdza, iż uwzględniając przede wszystkim brak określenia przez ustawodawcę jako źródła przychodów wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, a nadto określenie w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasad opodatkowania dochodów z tytułu udziału podatnika w spółce komandytowej, które zasady niewątpliwie nie uznają za przychód wniesienia wkładu niepieniężnego, potwierdza stanowisko podane na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa jest zatem spółką osobową. Stosownie natomiast do brzmienia art. 8 § 1 ww. ustawy spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Ma zatem zdolność do czynności prawnych, ale nie posiada osobowości prawnej.

Spółka komandytowa nie jest również podmiotem praw i obowiązków w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami tymi pozostają jej wspólnicy. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje skutków podatkowych czynności wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki komandytowej.

W konsekwencji, wniesienie do spółki osobowej zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego jej wspólników, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.