Istota interpretacji:

Czy poręczenie kredytu bankowego przez podmioty powiązane, będzie rodziło po stronie Spółki obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli poręczenie zostało udzielone bez wynagrodzenia?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest właścicielem większościowego pakietu udziałów w kilku podmiotach powiązanych, tworzących wraz z nią Grupę Kapitałową.

Zarówno Spółka, jak i podmioty wchodzące w skład Grupy Kapitałowej traktowane są w świetle art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako podmioty powiązane kapitałowo. W związku z bieżącą działalnością operacyjną Spółka zaciągnęła kredyt w rachunku bieżącym. W celu zabezpieczenia spłaty tego kredytu, podmioty powiązane wchodzące w skład Grupy Kapitałowej poręczyły spłatę przez Spółkę przedmiotowego kredytu.

Podmioty powiązane, które udzieliły Spółce poręczenia kredytu, nie ponoszą w związku z jego udzieleniem (w momencie jego udzielenia) żadnych kosztów finansowych lub operacyjnych. Udzielenie poręczenia sprowadza się bowiem jedynie do złożenia podpisu przez osoby reprezentujące podmioty powiązane na oświadczeniu przygotowanym przez Bank, udzielający kredytu.

Realne koszty takiego poręczenia dla podmiotu powiązanego powstaną dopiero w sytuacji, w której Spółka nie byłaby w stanie spłacić zaciągniętego kredytu i byłby on zobowiązany do jego spłaty, zamiast Spółki.

Z uwagi na powyższe, Spółka uważa, iż skoro podmiot powiązany udzielający poręczenia, w momencie jego udzielenia nie ponosi żadnych kosztów finansowych lub operacyjnych, to z powodu przedmiotowej czynności nie przysługuje mu również wynagrodzenie. W konsekwencji, podmioty powiązane udzielają Spółce poręczenia bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy poręczenie kredytu bankowego przez podmioty powiązane, będzie rodziło po stronie Spółki obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli poręczenie zostało udzielone bez wynagrodzenia...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie można uznać, że Spółka uzyskała jakiekolwiek nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychodami są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", dlatego też pojęcie to należy rozpatrywać w oparciu o przepisy prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego przez świadczenie należy rozumieć zachowanie się zobowiązanego (dłużnika) zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony wierzyciela.

Zgodnie z orzecznictwem sądów, pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale również wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 04 kwietnia 2008 r. sygn. I SA/Łd 57/08; wyrok NSA z dnia 10 maja 2006 r. sygn. II FSK 313/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2005 r. sygn. III SA/Wa 928/04).

W wyniku udzielenia przez podmioty powiązane poręczenia kredytu zaciągniętego przez Spółkę, podmioty te nie ponoszą żadnych negatywnych konsekwencji swojego działania do momentu ewentualnej realizacji poręczenia (spółki poręczające nie muszą angażować dodatkowych aktywów w związku z udzieleniem poręczenia, w rezultacie więc nie dochodzi do uszczuplenia majątku spółek poręczających).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, sama czynność udzielenia poręczenia przez podmioty powiązane nie stanowi nieodpłatnego świadczenia.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że warunkiem otrzymania przez podatnika nieodpłatnego świadczenia jest istnienie po stronie wierzyciela woli przekazania świadczenia na rzecz drugiego podmiotu, a także faktyczne jego przekazanie, które następuje w sposób nieodpłatny.

Wykładnia ta znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 17 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA 558/03) uznał, że "aby w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem". W wyroku z dnia 10 października 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny przyznał natomiast, że do powstania przychodu nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie usługi, lecz konieczne jest jej wykonanie (sygn. III SA 121/00).

W przedstawionym stanie faktycznym, udzielające poręczenia podmioty powiązane, dokonują świadczenia dopiero w momencie ewentualnej realizacji poręczenia. W przeciwnym razie, jeśli podmioty poręczające nie podejmą działań związanych z realizacją poręczenia, to do otrzymania nieodpłatnego świadczenia nigdy nie dojdzie.

Spółka pragnie również wskazać, że udzielone przez podmioty powiązane poręczenia stanowią zabezpieczenie interesów Banku, nie Spółki, dlatego też w sytuacji realizacji poręczenia w rzeczywistości korzyści płynące z poręczenia uzyska właśnie Bank, a nie Spółka.

Takie stanowisko potwierdził m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 665/08), w którym sąd uznał, że "poprzez fakt, iż umowa poręczenia jest zawierana pomiędzy bankiem i osobą fizyczną lub prawną, która poręcza za działania lub zaniechania dłużnika, jest obojętna dla przychodów dłużnika. Skutki umowy poręczenia pomiędzy udzielającym kredyt Bankiem, a osobą zainteresowaną w otrzymaniu kredytu przez osobę trzecią, pobierającą tenże kredyt nie może być rozpatrywana na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ewentualny przychód nastąpi na rzecz kredytującego Banku, a nie na rzecz Spółki".

Spółka podkreśla, że stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku jest zbieżne z aktualnym orzecznictwem (m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2008 r. sygn. I SA/GI 248/08; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 maja 2008 r. sygn. I SA/GI 35/08; wyrok WSA w Łodzi z dnia 04 kwietnia 2008 r. sygn. I SA/Łd 57/08; wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. I SA/Łd 2033/06).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Tak więc powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Zauważyć należy, że usługa poręczenia to działania prawno - ekonomiczne zmierzające do zagwarantowania kredytodawcy możliwości skutecznej windykacji należności od kredytobiorcy. Poręczenie jest umową, na mocy której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela (banku) wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zaciągnął kredyt w rachunku bieżącym. W celu zabezpieczenia spłaty tego kredytu, podmioty powiązane wchodzące w skład Grupy Kapitałowej poręczyły spłatę przez Spółkę przedmiotowego kredytu. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż podmioty powiązane udzieliły poręczenia nieodpłatnie (bez wynagrodzenia).

Wskazać należy, iż w skutek nie pobrania wynagrodzeń za przedmiotowe poręczenia, w chwili zawierania umów nie będą one rodzić po stronie poręczających żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciele będą zobowiązani do wykonania umów dopiero, gdy dłużnik konkretnej z nich nie wykona - a zatem przyjąć należy, że w momencie poręczenia określonej umowy Wnioskodawca nie uzyska żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczycieli.

Reasumując, biorąc pod uwagę powyższe uregulowania oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że uzyskanie przez Wnioskodawcę poręczeń od podmiotów wchodzących w skład Jego Grupy Kapitałowej, nie będzie powodować skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.

W opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowe poręczenia umów kredytowych przez jednostki powiązane ze Spółką nie są nieodpłatnym świadczeniem dla Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno

Referencje