Istota interpretacji:

Czy na skutek zwolnienia Spółki z obowiązku zapłaty należności pieniężnej wynikającej z przedmiotowej faktury dojdzie, po stronie Wnioskodawcy, do powstania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest stroną umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania (w dalszej części - umowa). Usługi na rzecz Wnioskodawcy objęte przedmiotową umową świadczy X AG spółka prawa szwajcarskiego z siedzibą w Z… (w dalszej części - X CH). Z tytułu świadczenia usług X CH przysługuje wynagrodzenie, przy czym szczegółowy sposób kalkulacji wynagrodzenia, termin płatności, etc. reguluje umowa.

Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług w roku 2008, X CH wystawiła w dniu 28 stycznia 2009 r. fakturę.

X CH rozważa zwolnienie Wnioskodawcy z obowiązku zapłaty należności pieniężnej wynikającej z przedmiotowej faktury (ewentualne oświadczenie X CH o zwolnieniu Spółki z długu złożone byłoby nie wcześniej aniżeli w maju 2009 r.).

X CH nie posiada udziału w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy zwolnienie Wnioskodawcy z obowiązku zapłaty należności pieniężnej wynikającej z przedmiotowej faktury spowoduje powstanie, po stronie Spółki, przychodu podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
2. Czy na skutek zwolnienia Spółki z obowiązku zapłaty należności pieniężnej wynikającej z przedmiotowej faktury dojdzie, po stronie Wnioskodawcy, do powstania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego, został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 23 lipca 2009 r., nr ILPB3/423-326/09-2/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, po stronie Spółki, nie dochodzi do powstania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czego Wnioskodawca szczegółowo dowodzi poniżej.

1. Niedopuszczalność uznania zwolnienia z obowiązku zapłaty należności pieniężnej za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Istota braku odpłatności za świadczenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności <...> wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie".

1.

Wobec braku definicji legalnej określenia "nieodpłatny", zasadne jest ustalenie znaczenia wskazanego wyrażenia poprzez odwołanie się do dyrektyw wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego określenie "nieodpłatny" oznacza "niewymagający opłaty" (http://sjp.pwn.pl/ Wydawnictwo Naukowe PWN).

Za "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznane może być zatem wyłącznie takie świadczenie, które nie wiąże się z koniecznością uiszczenia jakiejkolwiek zapłaty czy ekwiwalentu.

W konsekwencji, przymiotu nieodpłatności pozbawione są m.in. umowy dwustronnie zobowiązujące - istotą umowy wzajemnej jest bowiem zobowiązanie każdej ze stron do świadczenia w taki sposób, iż świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej (E. Gniewek, Kodeks cywilny Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 833).

Pogląd powyższy potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych - przykładowo Wnioskodawca wskazuje na:

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2003 r. (sygn. l SA/Wr 2969/00), w którym stwierdzono, iż "Ustawa podatkowa nie precyzuje tego, co w jej rozumieniu jest świadczeniem nieodpłatnym, to jednak ogólnie przyjmuje się, iż pojęcie to związane jest ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane być musi jako świadczenie, z którym nie jest związana jakakolwiek zapłata",

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2005 r. (sygn. FSK 2004/04) "w umowie tejstronie zależy właśnie na otrzymaniu świadczenia wzajemnego, które przedstawia dla niej wyższą wartość niż jej własne świadczenie i z tego powodu decyduje się na wymianę dóbr, zaś spełnienie własnego świadczenia jest jedynie koniecznością, niezbędną odpłatą dla uzyskania tego drugiego pożądanego świadczenia. Zatem jak się wskazuje nie ekwiwalentność świadczeń, lecz obustronna chęć otrzymania świadczenia kontrahenta decyduje o wzajemności umowy".
  
  

2.

Odnosząc powyższe do niniejszego stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotowa Umowa jest umową dwustronnie zobowiązującą - każda ze stron jest bowiem jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem (zgodnie z art. 1 umowy X CH zobowiązuje się świadczyć na rzecz Wnioskodawcy wskazane w umowie usługi, natomiast w myśl art. 7 w zw. z art. 8 umowy, Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia z tytułu świadczenia przedmiotowych usług). Spółka podnosi, iż każda ze stron przedmiotowej umowy zobowiązuje się do spełnienia świadczenia na rzecz drugiej strony tylko dlatego, że w zamian otrzymuje zobowiązanie drugiej strony do spełnienia świadczenia wzajemnego. Bezsprzecznie zatem świadczenie na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowych usług w zakresie zarządzania nie ma charakteru nieodpłatnego (X CH nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy pod tytułem darmym, ale oczekuje od Spółki świadczenia pieniężnego).

Wnioskodawca wskazuje również, iż niespełnienie przez dłużnika (Wnioskodawcę) jego świadczenia (zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia wskazanego na fakturze) nie czyni przedmiotowego świadczenia usług nieodpłatnym. Zwolnienie Wnioskodawcy z obowiązku zapłaty zobowiązania pieniężnego wynikającego z przedmiotowej faktury nie zmienia bowiem faktu, iż świadczenie X CH na rzecz Spółki jest świadczeniem wzajemnym (za odpłatnością).

Istota otrzymania świadczenia nieodpłatnego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza również definicji legalnej zwrotów "otrzymać" i "świadczenie", dlatego też należy odwołać się do zasad wykładni językowej. Przez określenie "otrzymać" - zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) - rozumie się "dostać coś, stać się odbiorcą, uzyskać", natomiast zwrot "świadczenie" oznacza "obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; też: to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane".

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca podnosi, iż warunkiem otrzymania nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest przekazanie czegoś lub wykonanie czegoś na rzecz beneficjenta. Do powstania przychodu może bowiem dojść jedynie w sytuacji, gdy przekazanie nieodpłatnego świadczenia jest wynikiem działania jednej ze stron (świadczeniodawcy). W żaden sposób za tożsame z przekazaniem świadczenia nie może być uznane zaniechanie działania.

Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może zatem polegać na zaniechaniu dłużnika - świadczenie może być bowiem wyłącznie wynikiem działania na rzecz beneficjenta. Jak słusznie wskazuje A. Bartosiewicz "skoro więc ustawodawca milczy na temat opodatkowania wszelkich nieodpłatnych korzyści, a opodatkowanie rozciąga na «otrzymane nieodpłatne świadczenia», to nie można podatkiem obejmować uzyskanych nieodpłatnie korzyści majątkowych niewynikających ze świadczenia na rzecz podatnika <...> zauważyć trzeba, że świadczenie jest rezultatem czyjegoś zachowania. Jest przedmiotem stosunków występujących pomiędzy co najmniej dwoma podmiotami, przy czym zachowanie jednego z tych podmiotów jest aktywne (wykonywanie, przekazywanie). To zaś przekonuje, że ustawodawca użył wyrazu «otrzymane» <...> dla oznaczenia przedmiotów, jakie się dostało od innego podmiotu (który wykonał je bądź przekazał)" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Pojęcie nieodpłatnego świadczenia jako źródła przychodów do opodatkowania podatkiem dochodowym, Przegląd Podatkowy, 1/2008, s. 43), natomiast W. Nykiel stwierdza, iż "<świadczenie> jest to zatem działanie, a nie zaniechanie. Z powyższego znaczenia językowego wynika zatem, iż warunkiem otrzymania przez podatnika nieodpłatnego świadczenia jest istnienie woli po stronie wierzyciela przekazania świadczenia. Musi zatem istnieć przekazanie czegoś, wykonanie czegoś i to w sposób nieodpłatny na rzecz spółki" (W. Nykiel, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ODDK, Gdańsk 2007, s. 225).

Odnosząc powyższe do przedmiotowego stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, iż rozważane zwolnienie Spółki z obowiązku zapłaty należności pieniężnej wynikającej z faktury stanowi zaniechanie, nie natomiast świadczenie (zwalniając Spółkę z długu X CH dokonuje w istocie zaniechania dochodzenia przysługującej mu wierzytelności). W konsekwencji, wobec braku świadczenia na rzecz Wnioskodawcy, po stronie Spółki nie może dojść do powstania podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również orzeczenia sądów administracyjnych i stanowiska organów podatkowych, przykładowo Wnioskodawca wskazuje na:

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 1999 r. (sygn. l SA/Wr 115/98), w świetle którego "z prawnego punktu widzenia świadczenie to określone zachowanie się. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) stanowi, iż przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, a nie samych nieodpłatnych świadczeń, co wskazuje, iż świadczenie świadczeniodawcy na rzecz świadczeniobiorcy winno mieć charakter zachowania się pozytywnego, tzn. działania, skoro świadczeniobiorca ma - zgodnie z wymogiem ustawodawcy - otrzymać świadczenie nieodpłatne. Nie może więc tutaj wchodzić w grę zaniechanie działania, gdyż przy takim zachowaniu się świadczeniobiorca nic nie otrzymuje",

• interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-1149/08-2/KR) i interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-591/08-2/JB), w których wskazano, iż "warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest bowiem jego otrzymanie zaś w przypadku zwolnienia z długu nie dochodzi w ogóle do spełnienia świadczenia",

• pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 13.01.1999 r., sygn. PB3-5912-722-6D4/I-JS/98, zgodnie z którym "oznacza to, że podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie odsetek nie zapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności odsetek (prolongowaniu), obniżeniu oprocentowania, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania odsetek zarówno u wierzyciela, jak i dłużnika są podatkowo obojętne chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".
  
  

2. Dwukrotne opodatkowanie w przypadku uznania zwolnienia z obowiązku zapłaty należności pieniężnej za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto Spółka podnosi, iż korzyść, jaką Wnioskodawca odniósł z tytułu nieuiszczenia zobowiązania pieniężnego w umówionej kwocie została uznana jako przychód podlegający opodatkowaniu (stosownie do regulacji art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Uznanie, iż po stronie Wnioskodawcy, z tytułu tej samej czynności (zwolnienia z długu) powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń (w trybie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy) prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego przysporzenia.

W ocenie Wnioskodawcy, wielokrotne opodatkowanie tego samego dochodu uznać należy za niedopuszczalne. W konsekwencji, zasadne jest uznanie, iż po stronie Spółki nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. Brak możliwości ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż w przedmiotowym stanie faktycznym - gdyby nawet uznać, iż niedokonanie przez Wnioskodawcę zapłaty zobowiązania pieniężnego wynikającego z przedmiotowej faktury, czyni świadczenie usług na rzecz Spółki w roku 2008 nieodpłatnym - nie może dojść do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne". Natomiast w myśl powołanego art. 508 Kodeksu cywilnego "zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje".

Zgodnie z powołaną regulacją prawną przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń powstaje w dacie faktycznego otrzymania świadczenia. Do wygaśnięcia zobowiązania (czyli skutecznego zwolnienia dłużnika z długu) dochodzi natomiast - ze skutkiem na przyszłość - z chwilą złożenia przez wierzyciela oświadczenia o zrzeczeniu się przysługującej mu wierzytelności i przyjęcia tego oświadczenia przez dłużnika (pogląd ten potwierdza również orzecznictwo Sądu Najwyższego - przykładowo w wyroku z dnia 20 września 2007 r., sygn. II CKS 242/07, Sąd Najwyższy wskazał, iż "na podstawie umowy zwolnienia z długu dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania z momentem jej zawarcia, ze skutkiem na przyszłość").

W konsekwencji, w momencie, gdy X CH wykonywał usługi zarządzania (a więc w roku 2008), świadczenie to nie miało dla Wnioskodawcy charakteru nieodpłatnego (bez wątpienia bowiem X CH mógł skutecznie domagać się zapłaty wynagrodzenia z tytułu świadczenia przedmiotowych usług). Jak wskazano w stanie faktycznym, skuteczne zwolnienie Wnioskodawcy z obowiązku zapłaty należności pieniężnej wynikającej z faktury nastąpi nie wcześniej niż w maju 2009 roku (wierzyciel rozważa bowiem złożenie stosownego oświadczenia w maju 2009 roku).

W konsekwencji, jeżeli przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń - zgodnie z powołaną powyżej regulacją prawną - powstaje w dacie faktycznego otrzymania świadczenia (czyli w przedmiotowym stanie faktycznym w roku 2008), a do ewentualnego zwolnienia Wnioskodawcy z obowiązku zapłaty zobowiązania pieniężnego wynikającego z faktury doszłoby nie wcześniej niż w maju roku 2009, brak jest możliwości ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez wątpienia bowiem, w dacie świadczenia przedmiotowych usług zarządzania na rzecz Wnioskodawcy, świadczenie to miało charakter świadczenia wzajemnego i odpłatnego.

Zważywszy na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym przychód z tytułu umorzenia zobowiązania (w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powstanie z chwilą skutecznego zwolnienia Spółki z obowiązku zapłaty należności pieniężnej wynikającej z faktury (czyli z chwilą złożenia przez X CH oświadczenia o zwolnieniu z długu i przyjęcia tego oświadczenia przez Wnioskodawcę). Po stronie Wnioskodawcy nie powstanie natomiast przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń (o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje