Istota interpretacji:

Czy jeżeli Spółka wyodrębni oddział - stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, posiadający wszystkie cechy wyodrębnienia (organizacyjną, finansową i funkcjonalną) i wniesie go następnie do nowo utworzonej spółki z o.o., to czy z tego tytułu powstanie dla spółki przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zamierza wnieść zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa - Oddział, w postaci aportu do nowo utworzonej spółki handlowej (zwanej później "Spółką") w zamian za jej udziały. Oddział, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), jest zlokalizowany w L(…). Oddział ten jest w trakcie budowy. Na ZCP składają się nieruchomości (działki) oraz zespół składników materialnych, tworzących razem elektrownię biogazową ("biogazownia"), której głównym przedmiotem działalności będzie wytwarzanie energii elektrycznej z biogazu, powstałego z fermentacji substancji organicznych, m. in. wysłodków buraczanych, wywaru pogorzelnianego, resztek warzyw i owoców. Biogazownia posiada nazwę własną "Biogazownia (…)" oraz adres. Na zespół składników materialnych składają się:

1. Budynki, budowle wraz z nieruchomościami gruntowymi i zagospodarowaniem terenu:
   - 2 zbiorniki fermentacyjne,
   - 1 zbiornik retencyjny,
   - 1 zbiornik odstojnikowy,
   - 1 zbiornik buforowy,
   - dozownik sieczki,
   - budynek techniczny z rozdzielnią, pomieszczeniem do monitoringu urządzeń, pomieszczeniem socjalnym i zapleczem gospodarczo - sanitarnym,
   - budynek przepompowni,
   - 2 zbiorniki odstojnikowe (laguny), do których za pomocą rurociągu tłocznego pompowana będzie substancja pofermentacyjna,
   - drogi i place,
   - ogrodzenie terenu,
   - zieleń;
2. Infrastruktura techniczna i urządzenia:
   - sieć wodociągowa (przyłącze gminne),
   - sieć energetyczna,
   - zbiornik wybieralny (szambo),
   - stacja uzdatniania wody,
   - rurociąg tłoczny,
   - studzienka wodomierzowa,
   - stacja uzdatniania gazu,
   - urządzenie chłodzenia gazu,
   - pochodnia awaryjna,
   - sieć teletechniczna (ISDN, DNS, telefon stacjonarny, telefony komórkowe);
3. Inne środki trwałe niezbędne do wykonywania działalności spółki:
   - 2 agregaty prądotwórcze,
   - stacja trafo,
   - komputery,
   - serwer,
   - waga,
   - samochody,
   - transformatory,
   - inne urządzenia, maszyny i środki transportowe, które będą stanowić przedmiot aportu.
   
   

Zespół tych składników jest funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony.

Oddział będzie niezależną, samodzielnie funkcjonującą jednostką. Składniki majątkowe Oddziału przeznaczone są do realizacji określonego zadania, jakim jest wytwarzanie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i jej sprzedaż krajowemu operatorowi.

Funkcjonowanie biogazowni polegać będzie na odbiorze substancji wsadowych (m. in. odpadów owocowo - warzywnych, bentonitu, wywaru pogorzelnianego, wysłodków buraczanych), poddaniu ich procesowi fermentacji w specjalnie przystosowanych do tego zbiornikach fermentacyjnych, a następnie spaleniu powstałego z fermentacji gazu (biogazu). W wyniku spalania biogazu powstanie energia, która zostanie wpuszczona do sieci energetycznej. Wyprodukowana energia będzie mierzona, a z jej sprzedaży oraz sprzedaży świadectw pochodzenia, Oddział będzie uzyskiwał przychód. Część energii biogazownia będzie wykorzystywać na własne potrzeby, w związku z czym uniezależni się od zewnętrznego dostawcy. Umowy z kontrahentami dostarczającymi do Oddziału substancje wsadowe oraz odbierającymi substancję pofermentacyjną, stanowiącą wysokowartościowy nawóz, jak również z dostawcami mediów, podwykonawcami, a związanymi z prowadzoną działalnością, zostaną przepisane na nową Spółkę, która wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów.

Nowa Spółka przejmie także pracowników związanych z Oddziałem. Oddział będzie posiadał własną strukturę organizacyjną. Zakłada się utworzenie 4 etatów, w tym jednego dla kierownika biogazowni i trzech dla personelu technicznego. Kierownik biogazowni będzie pełnił funkcję zwierzchnią nad wszystkimi pracownikami oraz kontrolował funkcjonowanie całej biogazowni. Podana liczba stworzonych etatów będzie wystarczająca do samodzielnego funkcjonowania biogazowni. Teren biogazowni będzie monitorowany przez agencję ochrony.

Oddział będzie całkowicie niezależny finansowo, ze względu na przychody uzyskane ze sprzedaży energii i świadectw pochodzenia. Oddział będzie posiadał własny rachunek bankowy. Księgi rachunkowe Oddziału będą wyodrębnione i prowadzone przez zewnętrzne biuro księgowe na podstawie zawartej umowy. Już obecnie prowadzona jest oddzielna ewidencja kosztów dla realizowanej w L(…) inwestycji, w związku z czym, wyodrębnienie księgowe Oddziału, a w późniejszym etapie przekazanie całej księgowości nowej Spółce, nie będzie stanowić problemu. Dla Oddziału sporządzany będzie bilans z prowadzonej działalności.

W celu wykonywania działalności gospodarczej tworzony Oddział będzie musiał posiadać koncesję wydaną przez Urząd Regulacji Energetyki w zakresie wytwarzania energii elektrycznej oraz w późniejszym etapie działalności - ciepła. W chwili obecnej, Wnioskodawca dysponuje promesami ww. koncesji. Przed wniesieniem aportu przez Wnioskodawcę, w formie utworzonego Oddziału, do nowo utworzonej Spółki, wystąpi ona do Urzędu Regulacji Energetyki (URE) z wnioskiem o przyznanie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, w porozumieniu z Wnioskodawcą, który jednocześnie złoży wniosek do URE o cofnięcie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej. URE przyzna koncesję Spółce z dniem wniesienia aportu w postaci Oddziału przez Wnioskodawcę.

Zatem, brak posiadania koncesji w momencie utworzenia Oddziału i wniesienia go aportem do nowo utworzonej Spółki z o.o. pozostanie bez wpływu na możliwość rozpatrywania Oddziału Wnioskodawcy, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W momencie tworzenia Oddziału przez Wnioskodawcę dokonywanych jest szereg działań gospodarczych w zakresie realizowanej inwestycji, skutkujących koniecznością rozliczania podatku VAT. Po wydzieleniu Oddziału i wniesieniu go aportem do nowo utworzonej Spółki z o.o., zorganizowana część przedsiębiorstwa również będzie wykonywała działalność gospodarczą skutkującą koniecznością rozliczania podatku VAT (będzie to w istocie tożsama działalność gospodarcza, jak przed wniesieniem aportu, a po utworzeniu Oddziału Wnioskodawcy).

W związku z powyższym, elektrownię biogazową zlokalizowaną w L(…) należy rozpatrywać w kategoriach samodzielnego podmiotu, niezależnie prowadzącego działalność gospodarczą, co kwalifikuje ją jako Oddział.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy jeżeli Wnioskodawca wyodrębni Oddział - stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, posiadający wszystkie cechy wyodrębnienia (organizacyjną, finansową i funkcjonalną) i wniesie go następnie do nowo utworzonej Spółki z o.o., to czy z tego tytułu powstanie dla spółki przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia aportu do nowo utworzonej Spółki z o.o. w postaci Oddziału - zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za objęcie udziałów w tej Spółce, to zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 taka czynność nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz powołanego przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa wnoszone na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym posiadają cechy wymienione w art. 4a ust. 4 ustawy i mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do kwestii udziałów Sp. z o.o. objętych przez Wnioskodawcę (Przedsiębiorstwo) w zamian za wkład niepieniężny (aport), którego przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki stwierdzić należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Wobec powyższego, uznając, że ww. zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki, to wniesienie go do Sp. z o.o. nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez ZCP rozumie się: "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". Mając na uwadze brzmienie cytowanej definicji, określony zespół składników majątkowych wraz z zobowiązaniami będzie posiadał przymiot ZCP, o ile łącznie spełnione zostaną następujące przesłanki:

1. występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
3. składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedną z przesłanek warunkujących uznanie określonej masy majątkowej (składników materialnych i niematerialnych) za ZCP jest stwierdzenie, że zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W zakresie tej przesłanki ustawodawca posługuje się tutaj trybem przypuszczającym; "zespół składników (...) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". Takie brzmienie analizowanego przepisu, wskazuje na konieczność przeprowadzenia hipotetycznej analizy, czy istniałaby możliwość samodzielnego działania (funkcjonowania) ZCP.

Biorąc pod uwagę zakres przedmiotowy wydzielonych składników majątkowych oraz stopień ich zorganizowania, a w szczególności to, że wraz z tymi składnikami przechodzi również zasób osobowy (pracownicy) przyporządkowani do Oddziału Wnioskodawcy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przesłanka stanowienia przez taki kompleks niezależnego przedsiębiorstwa jest spełniona.

W wyroku z dnia 23 lutego 1999 r. (sygn. akt. SA/Rz 1266/97) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż ZCP tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego; przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa wtedy, gdy w wyniku transakcji nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmuje funkcję gospodarczą zbywcy.

Z definicji tej wynika, że nie jest istotne wyczerpanie zespołu składników określonych w definicji z art. 551ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93). Każde bowiem przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część ma swoją wyłączną specyfikę.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż główną wartość funkcjonalną wnoszonego aportu stanowi zespół składników materialnych zapewniających możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, w zgodności z powołanym wyrokiem z dnia 23 lutego 1999 r., Wnioskodawca zauważa, iż przenoszone aktywa umożliwią prowadzenie dalszej działalności w takim samym zakresie bez konieczności pozyskiwania dodatkowych środków i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Świadczy o tym fakt, że po rejestracji nowej Spółki w oparciu o te składniki majątkowe i związane z nimi umowy handlowe, ten nowy podmiot będzie prowadził samodzielną działalność gospodarczą.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega nadto wątpliwości, iż co do zasady wydzielenie Oddziału - jako ZCP - ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego oraz powołanego przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa w postaci Oddziału wnoszone na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym nowo utworzonej Spółki posiadają cechy wymienione w art. 4a ust. 4 ustawy i mieszczą się w pojęciu ZCP.

Oprócz powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że kwestie koncesji i zezwoleń umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej przez Oddział przy wykorzystaniu składników majątkowych będących przedmiotem aportu zależne są od nabywcy aportu i nie powinny przesądzać o kwalifikacji danej masy majątkowej, jako ZCP. W przeciwnym bowiem przypadku, wydzielenie części przedsiębiorstwa stanowiącej ZCP z przedsiębiorstwa prowadzącego działalność koncesjonowaną byłoby niemożliwe.

Przykładowo, Wnioskodawca wskazuje, że przeprowadzone z mocy przepisów prawa w 2007 r. wydzielenia wśród przedsiębiorstw energetycznych części związanych z dystrybucją lub obrotem energią elektryczną opierały się właśnie na zasadzie ZCP, pomimo braku przenoszenia koncesji wydanej pierwotnemu przedsiębiorstwu. Nowopowstające przedsiębiorstwo samodzielnie występowało o odpowiednią promesę koncesji i przejmowało działalność gospodarczą pierwotnego przedsiębiorstwa w określonym zakresie.

Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, iż na dzień wniesienia aportu w postaci Oddziału Wnioskodawcy - zorganizowanej części przedsiębiorstwa (podjęcia koncesjonowanej działalności) nowo utworzona Spółka będzie dysponowała odpowiednimi koncesjami (promesami) i zezwoleniami, które są wymagane przy prowadzeniu tego rodzaju działalności.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje, że brak przenoszenia koncesji, które z mocy prawa nie mogą być przedmiotem obrotu nie powinien stanowić przeszkody do uznania Oddziału Wnioskodawcy za ZCP, zwłaszcza gdy beneficjent aportu na dzień przyjęcia aportu będzie dysponował odpowiednimi zezwoleniami i koncesjami (uzyska je we własnym zakresie).

Natomiast, przedstawiony zakres wyodrębnienia majątkowego Oddziału Wnioskodawcy wskazuje, iż zespół takich składników mógłby funkcjonować wraz z przejmowanymi pracownikami, jako niezależne przedsiębiorstwo prowadzące działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej oraz wytwarzania ciepła. Oznacza to tym samym, że przesłanka dotycząca możliwości stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa zostanie w tym przypadku spełniona.

Z powyższego wynika, iż wniesienie aportu w postaci Oddziału Wnioskodawcy - zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo utworzonej Spółki z o.o. nie będzie powodowało, mocą art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstania obowiązku podatkowego z ww. tytułu po stronie Wnioskodawcy.

Przedstawione w niniejszym wniosku stanowisko Wnioskodawcy zbieżne jest z interpretacjami organów skarbowych, zapadłymi w analogicznych sprawach:

• sygn. IPPB1/415-1303/08-7/JB z dnia 16.02.2009 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

• sygn. IPPB5/423-166/08-6/MB z dnia 16.02.2009 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

• sygn. IPPB3/423-1610/08-2/MS z dnia 03.02.2009 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

• sygn. IBPB3/423-926/08/AM z dnia 02.12.2008 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;

• sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB z dnia 26.11.2008 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

• sygn. IPPB3/423-1272/08-2/MB z dnia 04.11.2008 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie dodaje się, iż mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz stanowisko Wnioskodawcy uznano, iż wskazując na przepis art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych popełniono oczywistą omyłkę. Przyjęto więc, iż wniosek dotyczy przepisów art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzoną ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), art. 12 ust. 1 pkt 7 otrzymał następujące brzmienie: "Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio". Powyższa zmiana nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Równocześnie nadmienia się, iż w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje