Istota interpretacji:

momencie przekształcenia zobowiązania Funduszu z tytułu naliczonej i niewypłaconej na dzień 31 grudnia 2004 r. dywidendy w aktywa netto tego Funduszu, nie dojdzie do powstania dochodu do opodatkowania po stronie Spółki. Obowiązek podatkowy po stronie Spółki wystąpi natomiast w momencie odkupienia jednostek uczestnictwa w Funduszu

W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 20.10.2008r., (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej 23.10.2008r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 03.10.2008 r. Nr IPPB3-423-1155/08-2/JB doręczonej w dniu 07.10.2008r. złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzono żeistnieją podstawy do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowegodotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na moment przekształcenia zobowiązania Funduszu wobec Spółki podlegającego na powiększeniu aktywów netto Funduszu o niewypłaconą na dzień 31 grudnia 2004r. dywidendę, skutkującego jednocześnie powiększeniem wartości posiadanych przez Spółkę Funduszu jednostek uczestnictwa powstanie po stronie Spółki, jako uczestnika Funduszu, obowiązek podatkowy (konieczność rozpoznania dochodu z tytułu udziału w funduszu kapitałowym).

Z przedstawionego we wniosku Spółki z dnia 03.07.2008r. (data wpływu do BKIP) stanu faktycznego wynika, że Spółka jest uczestnikiem funduszu inwestycyjnego, który do końca 2004r. miał charakter dywidendowy, co oznacza że wynik finansowy netto funduszu w całości przeznaczony był na poczet wypłaty dywidendy (wartość aktywów netto przypadających na jednostkę uczestnictwa była stała). Na koniec 2004r. naliczony został niewypłacony udział w dochodach Funduszu, który stanowił zobowiązanie funduszu wobec Spółki i nie miał wpływu na wartość aktywów netto funduszu, a tym samym na wartość jednostki uczestnictwa, która była stała. Zmiana statutu funduszu dokonana na początku 2005r. spowodowała, że od tego momentu dochód osiągnięty z lokowania aktywów funduszu powiększa wartość aktywów funduszu i odpowiednio wartość jednostki uczestnictwa. Zgodnie z zapisami statutu niewypłacona dywidenda naliczona na dzień 31.12.2004r. podlega wypłacie na rzecz Spółki jedynie w przypadku złożenia stosownego wniosku w formie pisemnej. Wniosku takiego Spółka nie złożyła, wobec czego fundusz nadal posiada zobowiązanie z tytułu dywidendy. Jednakże Spółka planuje zwolnic fundusz z tego zobowiązania na podstawie art. 508 kodeksu cywilnego a w rezultacie przekształcić wartość niewypłaconej dywidendy na zwiększenie wartości jednostek uczestnictwa posiadanych przez Spółkę. Jak podano we wniosku, prawną możliwość i zgodność z właściwymi przepisami prawa takich rozwiązań potwierdziła Komisja Nadzoru Finansowego.

W dniu 03.10.2008r., została wydana indywidualna interpretacja, w której stwierdzono, że stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy na moment przekształcenia zobowiązania Funduszu wobec Spółki polegającego na powiększeniu aktywów netto Funduszu o niewypłaconą na dzień 31 grudnia 2004r. dywidendę, skutkującego jednocześnie powiększeniem wartości posiadanych przez Spółkę jednostek uczestnictwa w Funduszu powstanie po stronie Spółki, jako uczestnika Funduszu, powstanie obowiązek podatkowy (konieczność rozpoznania dochodu z tytułu udziału w funduszu kapitałowym)jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ zauważył, iż przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawierają definicji przychodu. W art. 12 ust.1 pkt 1-9 ustawy, ustawodawca podaje jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy. Co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe o trwałym charakterze, powodujące przyrost majątku podatnika, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że jest należne, powoduje obowiązek wykazania przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 4a ustawy, dla uczestników funduszy inwestycyjnych, przychodami, są otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacenie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Analizując powyższy przepis w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że obowiązek wykazania przychodu podatkowego dla Spółki powstanie w momencie, w którym niewypłacona wartość dochodu w funduszu należnego na dzień 31.12.2004r. (zobowiązanie funduszu z tytułu dywidendy) przekształcona zostanie na podwyższenie jego aktywów netto i powiększenie wartości posiadanych przez Spółkę jednostek uczestnictwa. Fakt zwolnienia funduszu z formalnej wypłaty dochodu z jednoczesną dyspozycją przeznaczenia go na aktywa funduszu, nie stanowi przesłanki do uznania, iż dochodu tego Spółka nie otrzyma - w tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie posługuje się pojęciem "wypłacenia" dochodu tylko jego "otrzymania".

Zauważyć należy, ze gdyby nie fakt "otrzymania" dochodu z tytułu uczestnictwa w funduszu w konkretnej, ściśle określonej wartości dywidendy należnej na dzień 31.12.2008r. wartość jednostek uczestnictwa należących do Spółki nie uległaby podwyższeniu. Przekształcenie dochodu należnego Spółce w podwyższenie wartości jednostek uczestnictwa nie wynika ze statutu funduszu i nie odbędzie się niejako bez udziału Spółki. Wnioskodawca dokonał i dokona w tym zakresie wyboru: poprzez niezłożenie pisemnego wniosku o wypłatę należnego dochodu oraz poprzez zwolnienie funduszu ze zobowiązania wobec Spółki z tytułu dywidendy.

Wartość przekształconego, zgodnie z dyspozycją Spółki, dochodu funduszu stanowi określone trwałe przysporzenie, którego pierwotnym źródłem jest dochód pochodzący z tytułu uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, stanowiący zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód podatkowy w momencie tego przekształcenia. Natomiast w momencie odkupienia jednostek uczestnictwa wystąpi przychód w wysokości faktycznie uzyskanej z tego właśnie tytułu tj. odkupienia jednostek uczestnictwa.

Dodatkowo stwierdzono, że kwota, o którą w związku z przekształceniem podwyższona zostanie wartość jednostek uczestnictwa zwiększy wydatki związane z nabyciem jednostek uczestnictwa, które stosownie do art. 16 ust.1 pkt 8 ww. ustawy stanowić będą koszty uzyskania przychodów, w momencie zbycia, odkupienia lub umorzenia jednostek uczestnictwa.

Na powyższą interpretację, Strona dnia 20 października 2008r. złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając jej wadliwą interpretację art. 12 ust.1 pkt 4a w związku z art. 16 ust.1 pkt 8 ustawy, poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania przez organ, że w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę powstaje przychód z tytułu otrzymania dochodów funduszu. Ponadto, w odniesieniu do art. 16 ust.1 pkt 8 ustawy, zarzucono również jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że kwota, o którą w związku z przekształceniem zobowiązania z tytułu dywidendy w aktywa Funduszu podwyższona zostanie wartość jednostek uczestnictwa, stanowić będzie koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia, odkupienia lub umorzenia jednostek uczestnictwa.

Dodatkowo Spółka zarzuca Organowi naruszenie przepisów proceduralnych, w tym:

1. art. 14o w związku z art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe, w sytuacji kiedy do obrotu prawnego weszła "milcząca interpretacja" uznająca stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za prawidłowe,
2. art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia stanowiska uznanego przez Organ za prawidłowe i przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej,
3. art. 120 ustawy Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wykładni przepisów podatkowych sprzecznej z ich literalnym brzmieniem,
4. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne rozpatrzenie przez Organ okoliczności faktycznych, przez co zaskarżona interpretacja narusza zasadę prawdy obiektywnej.
   
   

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w wezwaniu, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm), dla uczestników funduszy inwestycyjnych, przychodami, są otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacenie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 16. ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z tytułu odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, na podstawie którego powyższego przepisu nie stosuje się przy zamianie jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, dokonanej zgodnie z ustawą o funduszach inwestycyjnych.

Zgodnie z brzmieniem powyższym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek podatkowy dla uczestników funduszu inwestycyjnego z tytułu podatku dochodowego powstaje w wyniku następujących zdarzeń:

1. odkupienia (umorzenie) tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych za wyjątkiem sytuacji, kiedy dojdzie do zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, dokonanej zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 16 ust. 7e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
2. otrzymania dochodów, w przypadku gdy statut funduszu przewiduje wypłacanie dochodów uczestnikom bez odkupywania jednostek uczestnictwa lub wykupywania certyfikatów inwestycyjnych (art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
   
   

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w wyniku dokonania przekształcenia niewypłaconego zobowiązania na rzecz Spółki w aktywa netto Funduszu (i tym samym zwiększenia wartości jednostek uczestnictwa Spółki w Funduszu) nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółki jako uczestnika Funduszu.

W wyniku przekształcenia nie dojdzie bowiem do wystąpienia żadnego ze zdarzeń, przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako przesłanki powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, tj. odkupienia czy umorzenia jednostek uczestnictwa, otrzymania dochodów w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa.

W szczególności w momencie przekształcenia nie dojdzie do otrzymania przez Spółkę dochodów o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy CIT, gdyż zgodnie ze Statutem (art. 26 ust. 3), przesłanką wypłacenia dochodu na rzecz uczestnika Funduszu z tytułu naliczonej dywidendy na dzień 31 grudnia 2004 r. jest złożenie wniosku w formie pisemnej. W związku z brakiem złożenia takiego wniosku przez Spółkę w momencie przekształcenia, nie dojdzie do wypłacenia dochodów przez Fundusz.

Reasumując, w momencie przekształcenia zobowiązania Funduszu z tytułu naliczonej i niewypłaconej na dzień 31 grudnia 2004 r. dywidendy w aktywa netto tego Funduszu, nie dojdzie do powstania dochodu do opodatkowania po stronie Spółki. Obowiązek podatkowy po stronie Spółki wystąpi natomiast w momencie odkupienia jednostek uczestnictwa w Funduszu.

Z uwagi na uznanie zarzutów naruszenia przez Organ przepisów prawa materialnego, Organ uznaje za uzasadnione także zarzuty Spółki odnośnie przepisów prawa proceduralnego.

W związku z powyższym stwierdzono, że istnieją podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznania stanowiska Spółkiza prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 3 października 2008 r. Nr IPPB3-423-1155/08-2/JB z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje