• momentu ujęcia jako kosztu uzyskania przychodu zaległego podatku od nieruchomości,
• momentu powstania przychodu z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości w przypadku jej zwrotu w formie gotówkowej,
• momentu powstania przychodu z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości w przypadku jej przerachowania.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione 2 stany faktyczne oraz 2 zdarzenia przyszłe.

Spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje nieruchomości położone na terenie Jej działania, od których zobowiązana jest rozliczać podatek od nieruchomości na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.). Zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Spółka - jako osoba prawna - zobowiązana jest do złożenia właściwemu organowi podatkowemu deklaracji na podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy, przy czym zapłata zobowiązania wynikająca ze złożonej deklaracji jest uiszczana przez Spółkę comiesięcznie na rachunek organu podatkowego w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego (wynikających ze złożonej deklaracji podatkowej) - w terminie do 15 dnia miesiąca za dany miesiąc (art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Podatek od nieruchomości wynikający z deklaracji podatkowej za dany rok podatkowy zaliczany jest przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Występują jednak przypadki, że w latach następujących po zakończeniu danego roku podatkowego (którym w Spółce jest rok kalendarzowy) dokonywane są zmiany wysokości zadeklarowanego podatku od nieruchomości za dany rok, przy czym korekty dokonywane są zarówno na zwiększenie podatku jak i zmniejszenie podatku (oznacza to, że np. w 2007 r. dokonywana może być korekta podatku od nieruchomości za rok 2004). Zmiana wysokości zadeklarowanego podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy jest następstwem:

1. samokontroli Spółki - w tym przypadku w okresie stwierdzenia zaległości/nadpłaty w podatku od nieruchomości (np. w 2007 r.) składana jest korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za lata ubiegłe (np. za 2004 r.). Różnica podatku od nieruchomości wynikająca z deklaracji korekty (w stosunku do deklaracji pierwotnej) ujmowana jest w księgach rachunkowych w okresie złożenia korekty. Zapłata podatku wynikająca z korekty wraz z odsetkami za zwłokę dokonywana jest przez Spółkę w miesiącu dokonania korekty lub w miesiącu następnym, natomiast w przypadku wystąpienia nadpłaty organ podatkowy dokonuje jej zwrotu na rachunek bankowy Spółki (bądź przerachowuje na zaległe/bieżące/przyszłe zobowiązania) w miesiącach/latach następujących po złożeniu korekty.
2. przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy, jak również postępowania sądowo - skargowego - w tym przypadku organ podatkowy:

- wydaje decyzję, z której wynika zaległość podatkowa za lata ubiegłe - w tej sytuacji w miesiącu wydania/otrzymania decyzji Spółka określoną zaległość za lata ubiegłe ujmuje w księgach rachunkowych w ciężar kosztów, przy czym do końca 2006 r. zaległość ta ewidencjonowana była w ciężar kosztów rodzajowych (zespół 4), zaś od 2007 r. zaległość ta ujmowana jest w księgach rachunkowych bądź w ciężar kosztów rodzajowych, bądź jako odpis aktualizacyjny - pozostałe koszty operacyjne - zespół 7. Stosowany przez Spółkę od 2007 r. sposób ujmowania podatku od nieruchomości (wynikający z decyzji organu podatkowego), tj. poprzez pozostałe koszty operacyjne, a nie poprzez koszty rodzajowe dotyczy wyłącznie zobowiązań określonych decyzją organu podatkowego za lata ubiegłe, co do których toczy się postępowanie odwoławcze/sądowoadministracyjne, przy czym powyższe ujmowanie zaległego podatku nie powoduje dwukrotnego ujęcia go w księgach rachunkowych Spółki. Zapłata zaległego podatku - wynikającego z decyzji organu podatkowego, a zarachowanego przez Spółkę w ciężar kosztów (jw.) - dokonywana była/jest przez Wnioskodawcę - w zależności od okoliczności - bądź w miesiącu ujęcia ww. decyzji w księgach rachunkowych Spółki w ciężar kosztów bądź w miesiącu następnym (w przypadku gdy decyzja wpływa do Spółki na przełomie miesiąca),
- wydaje decyzję, która powoduje powstanie nadpłaty podatku za lata ubiegłe w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa - w tej sytuacji w miesiącu wydania/otrzymania decyzji Spółka określoną nadpłatę za lata ubiegłe ujmuje w księgach rachunkowych, przy czym zwrot nadpłaty na rachunek bankowy Spółki (ewentualne przerachowanie nadpłat z urzędu lub na wniosek Spółki) następuje w miesiącach/latach następujących po dacie otrzymania decyzji i zarachowania jej w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. W którym okresie należy uznać za koszt uzyskania przychodu zaległy podatek od nieruchomości za lata ubiegłe - w dacie ujęcia w księgach rachunkowych decyzji określającej zaległość w podatku/deklaracji korygującej, czy też w dacie zapłaty zaległości?
2. W którym momencie należy rozpoznać przychód z tytułu powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości w przypadku jej zwrotu w formie gotówkowej - czy z datą ujęcia jej w księgach rachunkowych, czy w momencie otrzymania zwrotu nadpłaty?
3. W którym momencie należy rozpoznać przychód z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości, w przypadku wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o przerachowanie nadpłaty?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących momentu rozpoznania nadpłaty jako przychodu podatkowego, w przypadku przerachowania tej nadpłaty na poczet zaległych/bieżących/przyszłych zobowiązań podatkowych. Wyjątkiem jest przepis art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa, że do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W tym stanie sprawy, w ocenie Spółki, dążąc do ustalenia daty rozpoznania przychodów podatkowych z tytułu nadpłaty, podlegającej przerachowaniu na poczet innych zobowiązań podatkowych bądź zobowiązań za inne okresy, należy się posiłkować przepisami ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zgodnie z art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z brzmieniem art. 76a § 1 zdanie 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

Zgodnie zaś z regulacją art. 59 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty. Zatem zaliczenie nadpłaty podatku jest efektywnym sposobem wygaszania zobowiązań podatkowych.

W związku z powyższym, Spółka uważa, że w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań, datą otrzymania przez Spółkę nadpłaty, a jednocześnie okresem, w którym należy rozpoznać przychód podatkowy, jest miesiąc, w którym organ podatkowy dokonał zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych/bieżących zobowiązań. W praktyce oznacza to, że w sytuacji, gdy np.:

• Spółka dokonała zapłaty zaległego podatku w 2004 r. (który wynikał z decyzji organu I instancji, od której Spółka wniosła odwołanie),
• w 2007 r. została wydana decyzja przez organ II instancji (w trybie odwoławczym), której rozstrzygnięcie powoduje uznanie wpłaty dokonanej w 2004 r. za nadpłatę,
• w I 2008 r. organ podatkowy dokonuje (z urzędu bądź na wniosek Spółki, co jest nieistotne w sprawie) zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących - określonych co do kwoty i okresu powstania - zobowiązań podatkowych, co zostaje potwierdzone stosownym postanowieniem wydanym przez organ w trybie art. 76a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przychód podatkowy należy rozpoznać w styczniu 2008 r.
  
  

Natomiast w przypadku wystąpienia Spółki z wnioskiem o przerachowanie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych data uzyskania przychodu będzie ustalana odmiennie.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa określa, że nadpłata nie podlega zwrotowi, gdy podatnik złoży wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jak stanowi przepis art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zobowiązaniem podatkowym, zgodnie z art. 5 ww. ustawy, jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zatem, obowiązek podatkowy jest abstrakcyjnym zobowiązaniem do poniesienia ciężaru podatkowego związanym z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą taki skutek. Dopiero w momencie skonkretyzowania obowiązku podatkowego co do osoby zobowiązanego, wysokości, terminu zapłaty, powstaje zobowiązanie podatkowe, tj. wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie konkretnego podatnika do zapłaty podatku z określonego tytułu i w określonej wysokości i we wskazanym terminie. Termin płatności stanowi konsekwencję przymusowego charakteru zobowiązania podatkowego. Nadejście terminu realizacji zobowiązania powoduje, że staje się ono wymagalne, czego konsekwencją jest prawo wierzyciela do żądania zaspokojenia oraz obowiązek dłużnika spełnienia tego świadczenia.

Ustawodawca przewidział obowiązek organu podatkowego do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych bieżących i zaległych, co oznacza, że zaliczenie jest możliwe w przypadku zaistnienia skonkretyzowanego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. W świetle obowiązujących przepisów nie jest zatem możliwym dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych dopóki obowiązek podatkowy nie przekształci się w wymagalne zobowiązanie podatkowe, bowiem dopiero w tym momencie jest możliwe żądanie zaspokojenia zobowiązania.

Zatem, w ocenie Spółki, w przypadku gdy nadpłata zostaje przerachowana przez organ podatkowy na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych za dzień otrzymania nadpłaty należy uznać dzień wymagalności przyszłego zobowiązania, na który ma zostać przerachowana nadpłata. Z tym też dniem należy uznać, że Spółka uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku a contrario treścią art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do przykładowych terminów dokonywania wpłat/wydawania decyzji przez organy podatkowe wskazanych powyżej, a dotyczących daty rozpoznania przychodu w przypadku przerachowania nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, należy uznać, że w przypadku, gdyby:

• Spółka w styczniu 2008 r. złożyła wniosek o zaliczenie nadpłaty podatku na poczet przyszłego zobowiązania w podatku od nieruchomości za marzec 2008 r.,
• w marcu 2008 r. dokonane zostanie przez organ podatkowy zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet zobowiązania za ten miesiąc - gdyż płatność raty podatku przypada na 15 marca,

przychód podatkowy należy rozpoznać w marcu 2008 r. - bez względu na termin wydania postanowienia o przerachowaniu, o którym mowa w art. 76a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych opisów zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż w zakresie:

• stanu faktycznego dot. pytania pierwszego wniosek Spółki został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 25 czerwca 2008 r., nr ILPB3/423-195/08-2/MM,
• stanu faktycznego dot. pytania drugiego wniosek Spółki został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 25 czerwca 2008 r. nr ILPB3/423-195/08-3/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje