W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

M z o.o. (dalej: Spółka) oraz N Sp. z o.o. (dalej: N) należą do irlandzkiej grupy M, działającej w branży deweloperskiej. Spółka planuje zawarcie konsorcjum z N w celu przeprowadzenia inwestycji polegającej na budowie mieszkań "pod klucz" oraz powierzchni komercyjnych i garaży. W tym celu Spółka oraz N utworzą spółkę osobową w umowie spółki osobowej spółka zobowiąże się do wniesienia tytułem wkładu pewnej kwoty pieniędzy, natomiast N zobowiąże się do wniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu (wraz ze znajdującymi się na mim budynkami i budowlami). Zgodnie z umową spółki osobowej Spółka oraz N będą posiadać udziały proporcjonalne do wartości wniesionego wkładu. Mając na uwadze potrzebę zapewnienia Spółce oraz N odpowiedniego udziału w inwestycji, wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującymi się na gruncie budynkami i budowlami wskazana w umowie spółki osobowej będzie odpowiadała ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. W konsekwencji udział Spółki w spółce osobowej będzie prawdopodobnie wynosił mniej niż 10%.

Nie można wykluczyć sytuacji, że z przyczyn ekonomicznych Spółka oraz N podejmą decyzję o kontynuowaniu (i finalizacji) inwestycji w formie spółki kapitałowej. W takim przypadku jedną z opcji restrukturyzacyjnych rozważanych przez Spółkę i N byłoby połączenie się Spółki oraz spółki osobowej zgodnie z art. 491 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (DZ. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 z poźn. zm., dalej: KSH) tj. polegające na przeniesieniu całego majątku jednej spółki (spółka przejmowana) na inną spółkę (spółka przejmująca) w zamian za udziały lub akcje spółki przejmującej wydawane wspólnikom lub udziałowcom spółki przejmowanej. W wyniku połączenia spółka przejmowana utraci swój byt prawny bez konieczności przeprowadzenia procesu likwidacyjnego. Spółka byłaby w takim przypadku spółka przejmującą natomiast N w wyniku połączenia objęłaby nowo wyemitowane udziały w kapitale zakładowym Spółki. Po połączeniu spółka kontynuowałaby inwestycję, a po jej zakończeniu sprzedałaby wybudowane mieszkania, powierzchnie komercyjne i garaże inwestorom indywidualnym jak również instytucjonalnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone nr 1):

Czy w związku z połączeniem przez przejęcie spółki osobowej powstanie w Spółce dochód podlegający opodatkowaniu CIT?

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy wartość przejętego przez nią w związku z połączeniem majątku spółki osobowej odpowiadająca procentowemu udziałowi Spółki w spółce osobowej na dzień połączenia nie będzie wyższa od kosztów związanych z nabyciem jej udziału w spółce osobowej (równych jak wskazano powyżej wartości wkładu pieniężnego wniesionego przez Spółkę do spółki osobowej określonego w umowie spółki osobowej) nie powstanie w Spółce dochód podlegający opodatkowaniu CIT (opodatkowaniu takiemu podlegać będzie wyłącznie ewentualna nadwyżka takiego majątku).

Zgodnie z brzmieniem art. 491 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo nowo zawiązaną. Ponadto na gruncie KSH dopuszczono łączenie przez przejęcie, które polega na przeniesieniu całej masy majątkowej jednej spółki (spółka przejmowana) na inną spółkę (spółka przejmująca) w zamian za udziały lub akcje spółki przejmującej wydawane wspólnikom lub udziałowcom spółki przejmowanej. Konsekwencje podatkowe wynikające z łączenia się spółek zostały uregulowane w następujących przepisach ustawy o CIT.

Art. 10 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przy połączeniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodów obliczonych zgodnie art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8. Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w przypadku połączenia się spółek kapitałowych do przychodów nie zalicza się przychodu udziałowca spółki przejmowanej stanowiącego wartość nominalną udziałów przydzieloną przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce wydatki poniesione na nabycie tych udziałów stają się kosztem uzyskania przychodów.

W ocenie spółki wskazane powyżej przepisy ustawy o CIT regulują również konsekwencje podatkowe połączeń z udziałem spółek osobowych unormowanych w KSH. W szczególności. zdaniem Spółki art. 10 ust. 2 ustawy o CIT, odnoszący się do łączenia się spółek kapitałowych nie ogranicza wprost zakresu jego zastosowania wyłącznie do procesu łączenia się spółek kapitałowych między sobą, ale reguluje także proces łączenia się spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi. Przytoczone powyżej przepisy ustawy o CIT przewidują w związku z połączeniem określone konsekwencje podatkowe jedynie dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej oraz udziałowców spółki przejmowanych, spółek łączących się (przepisy ustawy o CIT nie przewidują natomiast konsekwencji podatkowych dla samej spółki przejmowanej, spółek łączących się. Jednocześnie przepisy KSH dopuszczają możliwość połączenia z udziałem spółek osobowych. Jednak w myśl uregulowań KSH spółka osobowa nie może być ani spółką przejmująca, ani nowo zawiązaną. W konsekwencji brzmienie art. 10 ust. 2 ustawy o CIT literalnie odnoszące się do połączenia spółek kapitałowych jest zdaniem Spółki wystarczające aby objąć jego zakresem nie tylko łączenie się spółek kapitałowych między sobą ale także proces łączenia się spółki kapitałowej ze spółką osobową. Nie ma potrzeby odnoszenia się wprost do połączenia z udziałem spółki osobowej z uwagi na fakt, że w przypadku takiego połączenia spółka osobowa może być tylko spółką przejmowaną dla której jak wskazano powyżej nie przewidziano w ustawie o CIT żadnych konsekwencji podatkowych. W rezultacie należy stwierdzić, że z perspektywy spółki przejmującej hipoteza art. 10 ust. 2 ustawy o CIT obejmuje nie tylko łączenie się spółek kapitałowych między sobą, ale także łączenie się spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi. Prawidłowość zaprezentowanego przez Spółkę poglądu potwierdza również wykładnia celowościowa przepisów ustawy o CIT. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do uznania, że taki sam stan faktyczny podlega odmiennej kwalifikacji podatkowej w zależności wyłącznie od typów łączących się spółek handlowych. Ponadto zawężająca wykładnia art. 10 ust. 2 ustawy o CIT oznaczałaby, zdaniem Spółki brak regulacji skutków łączenia się spółek z udziałem spółek osobowych na gruncie ustawy o CIT, a tym samym rezygnację ustawodawcy z jakiegokolwiek opodatkowania takiego procesu.

Spółka podkreśla, że zaprezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. Takie stanowisko zaprezentowała m.in. L. B..., która uznała, że z uwagi na fakt, iż przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość łączenia się spółek kapitałowych z osobowymi, a w wyniku tego połączenia, zawsze ustaje byt prawny spółki osobowej, która nie może być spółką przejmującą lub nowo zawiązaną art. 10 list. 2 ustawy o CIT obejmuje swym zakresem również proces łączenia się spółek kapitałowych z osobowymi (zob. L. Błystak "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2005r. s. 197). Podobnie Dorota Szubielska i Marek Kozaczuk wyrazili pogląd, że kierując się nie tylko wykładnią językową (tzn. w granicach możliwego sensu słów), ale również wykładnią celowościową oraz systemową przepisy art. 10 ust. 2 i art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT można interpretować w ten sposób, że z połączeniem spółek mających osobowość prawną (spółek kapitałowych) mamy do czynienia nie tylko w przypadku łączenia się tych spółek między sobą ale również w przypadku łączenia się tych spółek ze spółkami osobowymi (zob. D. Szubielska, M. Kozaczuk "Łączenie się spółek handlowych - aspekty prawne i podatkowe", Warszawa 2001., s. 53).

W świetle zaprezentowanej powyżej argumentacji, należy uznać, że w analizowanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 2 ustawy o CIT. W rezultacie, biorąc pod uwagę fakt, że w chwili połączenia Spółka posiadać będzie określony udział w spółce osobowej (jednak jak wskazano w stanie faktycznym udział ten będzie prawdopodobnie mniejszy niż 10%), zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, dochodem podatkowym Spółki będzie wyłącznie ewentualna nadwyżka wartości przejętego majątku spółki osobowej odpowiadająca procentowemu udziałowi Spółki w spółce osobowej nad kosztami poniesionymi w związku z nabyciem tego udziału (równych wartości wkładu pieniężnego wniesionego przez Spółkę do spółki osobowej określonego w umowie spółki osobowej). W konsekwencji, w przypadku gdy wartość przejętego majątku tj. w opinii Spółki suma aktywów spółki osobowej pomniejszona o przeniesione w ramach połączenia zobowiązania, odpowiadająca procentowemu udziałowi Spółki w spółce osobowej nie będzie wyższa niż wartość wkładu pieniężnego wniesionego uprzednio przez Spółkę do spółki osobowej to nie powstanie w Spółce żaden dochód podlegający opodatkowaniu.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w Spółka rozważa możliwość połączenia ze spółką osobową, w trybie art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r.- Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem spółki kapitałowe mogą łączyć się ze spółkami osobowymi, jednak spółka osobowa nie może być spółką przejmującą. Jedną z form połączenia jest łączenie się przez przejęcie. Polega ono na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej) na spółkę przejmującą za udziały, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Jeżeli wartość udziałów, które Spółka wyda wspólnikom Spółki przejmowanej będzie niższa niż wartość majątku Spółki przejmowanej, to Spółka przejmująca osiągnie nadwyżkę w równowartości różnicy tych wartości, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy zgodnie z art. 497 § 1 KSH.

Skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek kapitałowych określa art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, iż dotyczy on wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Nie ma wątpliwości, że spółkami kapitałowymi w myśl tytułu III Działu I KSH są spółki z o.o. i akcyjne. Spółka osobowa jest spółką handlową uregulowaną w tytule II Działu I KSH. Nie ma więc statusu spółki kapitałowej. Także przepisy KSH wyraźnie odróżniają łączenie się spółek kapitałowych (przepisy art. 498-516 Ksh) od łączenia się z udziałem spółki osobowej (art. 517-527 Ksh). Treść art. 10 ust. 2 odnosi się wyłącznie do łączenia lub podziału spółek kapitałowych (w liczbie mnogiej), czyli postępowania przy łączeniu dwóch lub więcej spółek kapitałowych. W przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym mamy natomiast do czynienia z połączeniem jednej spółki kapitałowej i jednej spółki osobowej, co przewiduje art. 491 § 1 KSH.

Stosując zatem reguły wykładni językowej, organ podatkowy stoi na stanowisku, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek kapitałowych, a nie kapitałowej z osobową, to przepis ten nie ma zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę.

Z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest co prawda majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie ma osobowości podatkowej (podatnikiem podatku dochodowego jest każdy wspólnik osobno) uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w omawianym przypadku, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

Zatem sytuacja ta - wyłącznie dla celów podatkowych - odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały - choć z punktu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to oczywiście proces połączenia.

Stosownie do art. 12 ust.4 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy, w sytuacji tej, w spółce przejmującej (kapitałowej), nadwyżka wartości majątku otrzymanego od wspólników spółki osobowej (osób prawnych) ponad wartość nominalną udziałów przyznanych tym wspólnikom, przekazana na kapitał zapasowy spółki przejmującej nie stanowi przychodu podatkowego.

W konsekwencji, Spółka stosując powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązana jest opisane zdarzenie przyszłe traktować jako nabycie w drodze wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego, a nie nabycie w wyniku połączenia. Podkreślenia wymaga fakt, że w momencie podwyższenia kapitału zakładowego (art. 12 ust.4 pkt 4 oraz pkt 4 cytowanej ustawy), jak również przekazaniu na kapitał zapasowy kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu (art. 12 ust.4 pkt 11 ustawy), w Spółce przejmującej nie powstanie przychód.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.