Pytanie:

Czy z tytułu wydania nieruchomości w zamian za umarzanie udziały Podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Jeżeli tak, to czy do uwzględnienia wartości rynkowej tej nieruchomości uwzględnia się wartość długów i ciężarów ciążących na nieruchomości.

• uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie utrzymuje się w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że jeden ze wspólników (osoba fizyczna) występuje ze Spółki (Podatnik) przedstawiając swoje udziały do umorzenia. W tym zakresie zostanie podjęta odpowiednia uchwała wspólników, a umorzenie odbędzie się w drodze obniżenia kapitału zakładowego Podatnika.

Z uwagi na fakt, że w chwili obecnej Podatnik nie posiada odpowiednich środków pieniężnych na wypłatę rekompensaty pieniężnej z tytułu umorzenia udziałów - rozważane jest w miejsce wypłaty pieniężnej przeniesienie na wspólnika własności nieruchomości posiadanej przez Podatnika, która nie jest niezbędna w prowadzonej działalności. Ze względu na posiadane jeszcze inne długi Podatnik rozważa tymczasowe zabezpieczenie wierzycieli przez obciążenie tej nieruchomości hipoteką. W tym wariancie wspólnik spłaci wierzycieli po przejęciu nieruchomości i doprowadzi do wykreślenia hipoteki, natomiast z tytułu spłaty wejdzie w prawa wierzyciela względem Podatnika. Wierzytelność ta zostanie rozliczona pomiędzy wspólnikiem a Podatnikiem w terminie późniejszym.

W związku z tym powstała wątpliwość, czy z tytułu wydania przedmiotowej nieruchomości Podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Jeżeli według stanowiska organu podatkowego obowiązek taki wystąpi, to czy do uwzględnienia wartości rynkowej tej nieruchomości - stanowiącej przychód do opodatkowania - uwzględnia się wartość długów i ciężarów ciążących na nieruchomości.

Zdaniem Podatnika wydanie nieruchomości na rzecz występującego wspólnika w miejsce rekompensaty pieniężnej nie stanowi u niego zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a w szczególności odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji, gdyby organ podatkowy wbrew jego stanowisku uznał, że zdarzenie to stanowi przychód do opodatkowania - to jego zdaniem do ustalenia przychodu z tytułu wydania nieruchomości udziałowcowi należałoby uwzględnić wartość nieruchomości z uwzględnieniem wartości obciążenia tej nieruchomości hipoteką.

Postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2007r. nr OP/423-22/07 Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z dwoma odrębnymi czynnościami prawnymi. Jakkolwiek, w wyniku zawartej przez strony umowy dochodzi do spełnienia przez Podatnika świadczenia wobec udziałowca (wygasa zobowiązanie z tytułu przysługującego udziałowcowi wynagrodzenia), to w przypadku wypłaty wynagrodzenia w postaci przekazania na rzecz wierzyciela składników majątkowych będących własnością dłużnika u Podatnika powstanie przychód ze zbycia nieruchomości. Przychodem będzie wartość tej nieruchomości określona w cenie rynkowej bez obniżania o obciążenia hipoteczne.

Podatnik, korzystając z przysługującego prawa wniósł zażalenie, w którym postanowieniu z dnia 06.08.2007r. zarzucił:

1. dowolność oceny dowodów w sprawie (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez nieuwzględnienie powszechnie znanego faktu różnicy w cenach rynkowych nieruchomości obciążonych prawami rzeczowymi oraz nieruchomości wolnych od takich obciążeń,
2. naruszenie przepisów art. 14 ustawy z dnia 15.02.1992r. w związku z art. 149 i art. 242 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami - poprzez samodzielne wykreowanie normy prawnej, zgodnie z którą do wartości rynkowej nieruchomości określonej zgodnie z tymi przepisami, nie uwzględnia się obciążeń hipotecznych.

Uzasadniając powyższe stwierdził, że błędnie orzeczono, iż wydanie nieruchomości w miejsce świadczenia pieniężnego stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Czynność ta stanowi tylko i wyłącznie spełnienie świadczenia wynikającego z już wcześniej istniejącego zobowiązania, tj. reguluje jego wykonanie w ten sposób, że jedno świadczenie jest zastępowane przez inne. Dłużnik, spełniający za zgodą wierzyciela inne świadczenie na jego rzecz w wykonaniu już istniejącego zobowiązania - nie otrzymuje w zamian żadnego ekwiwalentu majątkowego, więc nie ma tu elementu odpłatności. Datio in solutum nie posiada kauzy tj. przyczyny gospodarczej powstania zobowiązania, ta bowiem przyczyna musi wynikać z innej - wcześniejszej umowy - rodzącej to zobowiązanie.

Co do wykluczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego obniżenia wartości rynkowej wydawanej nieruchomości o ewentualne ciążące na niej obciążenia hipoteczne podniósł, że jest to stanowisko dowolne i naruszające przepisy prawa. Uważa, że nie powinno budzić wątpliwości, iż w świetle przepisu art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "wartość rynkowa" ma znaczenie stricte ekonomiczne, a rozstrzygające znaczenie ma to, jaką wartość przedstawia dane dobro majątkowe na właściwym rynku, tj. jaka cenę można za nie obiektywnie i rozsądnie uzyskać. Faktem powszechnie znanym i nie wymagającym dowodu jest okoliczność, że nieruchomość obciążona prawami i roszczeniami osób trzecich wyceniana jest rynkowo niżej niż te, które takich obciążeń nie posiadają.

Odnosząc się do powołanego w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego argumentu, że nabywca zadłużonej nieruchomości może - po spłacie przez niego hipoteki - dochodzić od zbywcy zapłaconej kwoty w drodze regresu Podatnik stwierdził, iż jest on bezzasadny. W jego ocenie, gdyby przyjąć ten argument za trafny - to wartość rynkowa nieruchomości obciążonych i nieobciążonych hipotekami byłaby taka sama, a tak przecież nie jest.

Dla wyceny rynkowej kluczowe znaczenie ma bowiem możliwość faktycznego, a nie teoretycznego zaspokojenia roszczeń regresowych. Tymczasem, już po zbyciu zadłużonej nieruchomości i w dacie wymagalności wierzytelności regresowej dłużnik regresowy (zbywca nieruchomości) może umrzeć, wyjechać za granicę, stać się niewypłacalny lub może w ogóle przestać istnieć. Stąd też wartość rynkowa musi uwzględniać ryzyko faktyczne (ekonomiczne, rynkowe), a nie tylko teoretyczne (prawne) i tak też je wycenia rynek.

Za spekulację uznał argument Naczelnika, jakoby wartość hipoteki ciążącej na nieruchomości była "z reguły zawyżona".

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art.14 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl postanowień ust. 2 art. 14 tej ustawy - wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. (art. 14 ust. 3)

W przedstawionym stanie faktycznym w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Podatnik osiągnie przychód z tytułu nabycia od wspólnika udziałów celem umorzenia.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy udział może być umorzony tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników (art. 199 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Podatnik dokona zakupu udziałów od wspólnika w celu ich umorzenia i po umorzeniu dokona obniżenia kapitału zakładowego. W wyniku dokonania tych czynności nie uzyska przychodu. Zatem nabycie udziałów wspólnika w celu ich umorzenia jest dla Podatnika podatkowo obojętne.

W celu zwolnienia się z powstałego wobec wspólnika zobowiązania Podatnik wyda mu nieruchomość, której wartość rynkowa - zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku - odpowiada wysokości zobowiązania względem występującego wspólnika.

Zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 maja 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest umową, na mocy której dłużnik i wierzyciel wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeżeli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego spełni inne świadczenie.

W związku z powyższym należy rozstrzygnąć, czy przywołany na wstępie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje swoją normą zdarzenie wydania nieruchomości w miejsce świadczenia pieniężnego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela stanowiska Podatnika, że dłużnik, spełniający za zgodą wierzyciela inne świadczenie na jego rzecz w wykonaniu już istniejącego zobowiązania - nie otrzymuje w zamian żadnego ekwiwalentu majątkowego, więc nie ma tu elementu odpłatności.

Umowa odpłatnego przeniesienia własności nieruchomości jest czynnością kauzalną, a w przedmiotowym przypadku celem przysporzenia dokonanego na rzecz wspólnika jest zmniejszenie pasywów Podatnika przez zwolnienie się z obowiązku zapłaty za nabyte udziały. Jest to zatem causa solvendi.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że przeniesienie na dotychczasowego udziałowca Podatnika prawa własności do posiadanej nieruchomości w miejsce świadczenia pieniężnego skutkuje powstaniem po stronie Podatnika przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r.

Odnosząc się do ustalenia wartości rynkowej wydanej nieruchomości w związku z obciążeniem jej hipoteką - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001r. Nr 124, poz. 1361) w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Organ podatkowy może według swego uznania określić, jakie implikacje w zakresie podatków niosą za sobą umowy cywilnoprawne zawierane pomiędzy podatnikami (art. 14 ust. 3 ustawy). Korekta przychodu, dokonana na podstawie ingerencji organu podatkowego, nie wpływa na treść cywilnoprawnych stosunków stron umowy.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych którą nabywca zobowiązany jest zapłacić sprzedawcy za towar lub usługę. Zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości m.in. poprzez zwolnienie z długu, czy też poprzez potrącenie wymagalnych wierzytelności.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji Podatnik stwierdził, że wartość księgowa przedmiotowej nieruchomości jest znacznie niższa niż jej wartość rynkowa. Według szacunkowych danych wartość rynkowa nieruchomości jest równa wysokości jego zobowiązania wobec występującego wspólnika z tytułu umorzenia jego udziałów w Spółce.

Celem zabezpieczenia interesów innych wierzycieli, nieruchomość przewidziana do wydania zostanie obciążona hipoteką na rzecz tychże wierzycieli i w takim stanie prawnym wydana wspólnikowi. Jeżeli w dacie płatności długów na tychże wierzycieli Podatnik odmówi zapłaty z jakichkolwiek powodów (np. niewypłacalność), to wierzycieli tych spłacać będzie musiał występujący wspólnik jako osoba odpowiedzialna z hipoteki posiadanej nieruchomości. Z chwilą spłaty wierzycieli wspólnik ten nabędzie roszczenie regresowe wobec Podatnika o zwrot tego długu, który zapłaci wierzycielom w imieniu Podatnika (art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego).

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznaje stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że przychodem będzie wartość wydanej nieruchomości określona w cenie rynkowej bez obniżania o obciążenia hipoteczne.

Stosownie bowiem do treści § 38 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego (Dz. U. nr 207, poz. 2109 ze zm.), przy określeniu wartości nieruchomości uwzględnia się obciążenia nieruchomości ograniczonymi prawami rzeczowymi (w tym - hipotekami), jeżeli wpływają one na zmianę tej wartości.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej obciążenie hipoteką nabywanej nieruchomości może mieć wpływ na jej wartość rynkową z wyłączeniem przypadku, gdy nabywca z chwilą spłaty wierzycieli nabywa roszczenie regresowe wobec zbywcy o zwrot tego długu, który zapłaci wierzycielom w imieniu Podatnika.

Tylko w sytuacji, gdy umowa zbycia nie przewiduje prawa do roszczenia regresowego wobec zbywcy o zwrot spłaconego długu zabezpieczonego hipoteką - przy określeniu wartości nieruchomości uwzględnia się obciążenie nieruchomości tym ograniczonym prawem rzeczowym.

Ze stanu faktycznego wynika, że to Podatnik - mimo obciążenia nieruchomości hipoteką - będzie zobowiązany do spłaty swoich długów. Dopiero w sytuacji, gdy z jakichkolwiek powodów (np. niewypłacalność) odmówi zapłaty długów, to wierzycieli spłacać będzie musiał występujący wspólnik jako osoba odpowiedzialna z hipoteki posiadanej nieruchomości z prawem do roszczenia regresowego.

Argumenty Podatnika, że w dacie wymagalności wierzytelności regresowej dłużnik regresowy (zbywca nieruchomości) może umrzeć, wyjechać za granicę, stać się niewypłacalny lub może w ogóle przestać istnieć - co powoduje, iż zaspokojenie roszczeń regresowych jest teoretyczne - nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdarzenia te mogą - przy spełnieniu określonych przepisami warunków - wywołać skutki podatkowe u nabywcy nieruchomości, a nie u zbywcy. Ponieważ w tym zakresie nie dotyczy to indywidualnej sprawy Podatnika - nie może być to przedmiotem analizy w niniejszym postępowaniu zażaleniowym.

W tym stanie faktycznym i prawnym argumenty Podatnika zawarte w zażaleniu pozostają bez wpływu na stanowisko zajęte przez organ I instancji.