Pytanie:

Wnioskodawca ma wątpliwość, czy w ramach zawartej umowy cash pool za otrzymanie lub udzielenie nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) świadczenia nie można uznać: (i) uzyskania przez Uczestnika wyższych odsetek (od dodatnich sald, w tym od sald, które uległy skompensowaniu z saldami ujemnych) oraz (ii) zapłaty przez Uczestnika niższych odsetek (od ujemnych sald, w tym od sald, które uległy skompensowaniu z saldami dodatnimi), w stosunku do odsetek, które zostałyby uzyskane/zapłacone przez Uczestnika w przypadku nieuczestniczenia w Umowie.

stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Celem umowy jest zwiększenie efektywności wykorzystania środków pieniężnych poprzez zarządzanie przez Bank - w granicach i na zasadach określonych w umowie: odsetkami z tytułu sald ujemnych poprzez ich zmniejszenie oraz odsetkami z tytułu sald dodatnich poprzez ich zwiększenie. Dla osiągnięcia tego celu Uczestnicy powierzają Bankowi dokonywanie kalkulacji stanów sald na wskazanych rachunkach (zwanych dalej "Rachunkami powiązanymi"), a Bank zobowiązuje się do naliczania oprocentowania od środków pieniężnych zgromadzonych na tych Rachunkach, zgodnie z zasadami określonymi w Umowie.

Przystąpienie do Umowy nie oznacza unieważnienia warunków umów kredytowych oraz umów o prowadzenie rachunków, zawartych z Bankiem przez Uczestników Umowy, niemniej zapisy i warunki Umowy mają wartość nadrzędną w zakresie sposobu naliczania odsetek. Ponadto wysokość przyznanych w umowach kredytowych limitów określa maksymalną wysokość salda ujemnego danego Uczestnikowi w ramach świadczenia przez Bank usługi cash pool.

Umowa przewiduje, iż środki zgromadzone na rachunkach powiązanych podlegają oprocentowaniu według zmiennej stawki oprocentowania zależnej od wyniku sumy sald na wszystkich rachunkach powiązanych. Umowa określa wysokość oprocentowania nadwyżki netto lub zadłużenia netto, gdy - odpowiednio - suma sald na rachunkach powiązanych na koniec danego dnia roboczego będzie większa lub mniejsza od zera.

Umowa stanowi, iż na koniec dnia roboczego, dla środków dodatnich i ujemnych, kompensujących się w wyniku zsumowania sald, stosuje się Wewnętrzne Oprocentowanie Rachunków, którego wysokość jest indywidualnie negocjowana ze Spółką "GL". Nie może być ono jednak wyższe niż stopa procentowa równa stawce właściwej dla zadłużenia netto (w przypadku sumy sald mniejszej od zera) i niższe od stopy procentowej równej stawce właściwej dla nadwyżki netto (gdy suma sald jest większa od zera).

Umowa przewiduje, iż Bank nalicza odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach powiązanych w pierwszym dniu roboczym każdego kolejnego okresu obrachunkowego. Z umowy wnikają również zobowiązania Banku w zakresie przekazywania raportów dotyczących usługi cash pool, tj. raportów dziennych, miesięcznych zbiorczych oraz miesięcznych dla poszczególnych rachunków powiązanych.

Umowa przewiduje wynagrodzenie dla Banku za usługę cash pool, w formie miesięcznej opłaty od każdego rachunku powiązanego objętego tą usługą. Bank będzie pobierał również opłatę z tytułu kosztów rezerwy obowiązkowej (rozumianej jako obowiązek utrzymywania przez Bank na rachunku w NBP części depozytów zgromadzonych na rachunkach bankowych prowadzonych przez Bank, w wysokości określonej przez NBP), od sald depozytowych na Rachunkach powiązanych Uczestników, w wysokości rzeczywiście poniesionych kosztów.

Wnioskodawca ma wątpliwość, czy w ramach zawartej umowy cash pool za otrzymanie lub udzielenie nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) świadczenia nie można uznać: (i) uzyskania przez Uczestnika wyższych odsetek (od dodatnich sald, w tym od sald, które uległy skompensowaniu z saldami ujemnych) oraz (ii) zapłaty przez Uczestnika niższych odsetek (od ujemnych sald, w tym od sald, które uległy skompensowaniu z saldami dodatnimi), w stosunku do odsetek, które zostałyby uzyskane / zapłacone przez Uczestnika w przypadku nieuczestniczenia w Umowie.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie wynikającym z Umowy za otrzymanie lub udzielenie nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) świadczenia nie można uznać uzyskania przez Uczestnika wyższych odsetek (od dodatnich sald, w tym od sald, które uległy skompensowaniu z saldami ujemnymi) oraz zapłaty przez Uczestnika niższych odsetek (od ujemnych sald, w tym od sald, które uległy skompensowaniu z saldami dodatnimi), w stosunku do odsetek, które zostałyby otrzymane / zapłacone przez Uczestnika w przypadku nieuczestnictwa w Umowie. Jak argumentuje Wnioskodawca uzyskanie korzyści ekonomicznych przez Uczestnika wynika z samej instytucji cash pool’u (tj. poprawienia siły ekonomicznej Uczestników w negocjacjach z Bankiem w zakresie wysokości odsetek od zgromadzonych / należnych środków), a nie z zachowania lub zaniechania poszczególnego Uczestnika.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Cash pool to nowoczesna forma efektywnego zarządzania finansami grupy podmiotów powiązanych. Cash Pool polega na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek (rachunki uczestników) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Umowa cash pool ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestniczące w niej podmioty dzięki odpowiedniemu wykorzystaniu sumy dziennych sald (dodatnich i ujemnych) na rachunkach bankowych każdego z nich. Dzięki temu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy jest korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków w tym systemie.

Konstrukcja umowy cash pool może przyjąć kilka form: notional cash pooling; zero-balancing cash pooling; near-zero-balancing cash pooling. Pierwsza z wymienionych form charakteryzuje się brakiem fizycznego transferu środków. Fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze". Salda, które podlegają potrącaniu (debetowe i kredytowe) fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników systemu (ewentualnie przeksięgowywane na pomocnicze subkonta do rachunków uczestników w kwotach zapewniających wyzerowanie sald ujemnych), zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald. Notional cash pooling może zostać wdrożony zazwyczaj wówczas, gdy rachunki wszystkich uczestników są prowadzone przez oddziały tego samego banku.

W przeciwieństwie do notional poolingu, zero-balancing cash pooling dokonywany jest jako rezultat fizycznego transferu środków pomiędzy rachunkami uczestników (lub ewentualnie specjalnie wyodrębnionymi subkontami uczestników) i rachunkiem głównym grupy. Nadwyżki (tj. salda dodatnie) są przekazywane z rachunków uczestników na rachunek główny, zaś deficyty (tj. salda ujemne) na rachunkach uczestników są pokrywane z rachunku głównego. Transfer dokonywany jest standardowo na koniec każdego dnia obrachunkowego, zaś na początku następnego dnia - środki są zwracane na rachunki uczestników. Odsetki naliczane są od salda zgromadzonego na głównym rachunku i przelewane na ten rachunek.

Trzecia ze wskazanych form cash poolingu, różni się od zero-balancing cash pooling tym, iż na rachunkach uczestników na koniec każdego dnia występuje założone z góry saldo (nie zerowe). W konsekwencji transfery - dokonywane również fizycznie - na konto główne nie doprowadzają do wyzerowania rachunków, ale do ustalenia na nich określonego salda dodatniego.

Jeśli chodzi o stosunek przepisów prawa podatkowego do świadczeń realizowanych w ramach zawartej umowy cash pool pomiędzy uczestniczącymi w niej podmiotami, to należy stwierdzić, że przepisy te nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15.02.1992r. odsetki podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej. Jeśli w umowie kredytu nie określa się, że odsetki podlegają kapitalizacji, to przychodem dla kredytodawcy są faktycznie otrzymane odsetki. Z kolei u kredytobiorcy odsetki te stają się kosztem uzyskania przychodów w dacie faktycznej zapłaty.

Ponieważ odsetki podlegają opodatkowaniu jako otrzymane (zapłacone) obniżenie oprocentowania bądź zaniechanie naliczania oprocentowania w określonym czasie od całości lub części wierzytelności, a także umorzenie, rozłożenie na raty bądź odroczenie terminów płatności odsetek, nie wywiera skutków podatkowych w rozumieniu ww. przepisów (tj. art. 12 ust. 4 pkt 1, 12 ust. 4 pkt 2, 16 ust. 1 pkt 10 lit.a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15.02.1992r.) Powyższe stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem zajętym przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 13.01.1999r., nr PB3/5912-722-604/HS/98.

Jednocześnie umorzenie (części lub całości) naliczonych odsetek od pożyczki nie skutkuje powstaniem przychodu u pożyczkobiorcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.a) ustawy z dnia 15.02.1992r. Zgodnie bowiem z ww. przepisem do przychodów zalicza się m.in. wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. W świetle powołanego wyżej przepisu przychód powstałby gdyby umorzony został kredyt lub jego część, natomiast umorzenie części lub całości naliczonych, a niezapłaconych odsetek od pożyczek, nie stanowi podstawy prawnej powstania przychodu u kredytobiorcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W świetle powołanego powyżej przepisu, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody opodatkowane. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

W ocenie tut. Organu podatkowego świadczenia występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą umową cash pool nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Celem spółek uczestniczących w cash pool jest osiągnięcie oszczędności związanych w szczególności z kosztami finansowymi i administracyjnymi, nie zaś uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia lub dokonanie takiego przysporzenia na rzecz innego uczestnika umowy cash pool. Świadczenia spółek uczestniczących w cash pool uznać należy za świadczenia wzajemne, za współdziałanie przy wykonaniu zobowiązania.

Reasumując w ocenie tut. Organu podatkowego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zakresie wynikającym z Umowy za otrzymanie lub udzielenie nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) świadczenia nie można uznać uzyskania przez Wnioskodawcę wyższych odsetek od dodatnich sald, w tym od sald, które uległy skompensowaniu z saldami ujemnymi oraz zapłaty przez Wnioskodawcę niższych odsetek od ujemnych sald, w tym od sald, które uległy skompensowaniu z saldami dodatnimi, w stosunku do odsetek, które zostałyby otrzymane / zapłacone przez Wnioskodawcę w przypadku nieuczestnictwa w Umowie.