Pytanie:

Czy na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U z 2000r Nr 54 poz 654 ze zm ) rabaty uzyskane i udzielone przez XXX powinny być ujmowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie faktycznego przyznania rabatu ( wystawienia / otrzymania przez Spółkę faktury korygującej ), czy też w rozliczeniu za okres którego dotyczą?

POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r - Ordynacja podatkowa( Dz.U. Z 2005r Nr 8 poz 60 ze zm) po rozpatrzeniu wniosku XXX z dnia 02.02.2007r (data wpływu) żądającego udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następującej sprawie: Czy na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U z 2000r Nr 54 poz 654 ze zm ) rabaty uzyskane i udzielone przez XXX powinny być ujmowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie faktycznego przyznania rabatu ( wystawienia / otrzymania przez Spółkę faktury korygującej ), czy też w rozliczeniu za okres którego dotyczą

Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku - jest prawidłowe, z tym, że odnośnie rabatów otrzymanych przez Spółkę w 2007r należy uwzględnić regulacje art 15 ust 4 b i 4 c ustawy w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007r.

UZASADNIENIE

Spółka przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł ze swoimi odbiorcami umowy handlowe, na podstawie których udziela im rabatów. Warunkiem otrzymania rabatu jest przekroczenie minimalnego progu zakupów i / lub zapłacenie wszystkich faktur najpóźniej w terminie wskazanym na fakturze. Rabat dokumentowany jest poprzez wystawienie zbiorczej faktury korygującej, przy czym faktura ta jest wystawiana w terminie 7 dni po zapłaceniu przez danego kontrahenta ostatniej faktury wystawionej przez Spólkę w okresie, którego rabat dotyczy.

Jednocześnie Spółka uzyskuje rabaty od swoich dostawców. Najczęściej podstawą ich uzyskania jest zrealizowanie ustalonego obrotu w określonym czasie. Rabat staje się wówczas należny w następnym miesiącu po zakończeniu ustalonego okresu. Dokumentowany jest fakturą korygującą wystawianą przez dostawcę Spółki. Jak wynika z powyższego, faktyczne udzielenie / uzyskanie rabatu następuje po zakończeniu okresu, za który rabat ten jest przyznawany.

Zapytanie Spółki brzmi:

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rabaty uzyskane i udzielone przez XXX ( dalej zwaną Spółką ) powinny być ujmowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie ich faktycznego przyznania rabatu ( wystawienia / otrzymania przez Spółkę faktury korygującej ) czy też w rozliczeniu za okres którego dotyczą

Zdaniem Spółki:

W opinii Spółki zarówno uzyskane, jak i udzielone rabaty powinny zmniejszać odpowiednio koszty uzyskania przychodów i przychody w miesiącu otrzymania faktury korygującej, czyli w okresie faktycznego udzielenia rabatu.

Zgodnie z art 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody z działalności gospodarczej uważa się także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Istotą rabatu jest to, że pozostaje on w bezpośrednim związku z dokonaną sprzedażą. Ma on wpływ na wartość tej sprzedaży i w efekcie prowadzi do obniżenia ceny dostawy. Udzielenie rabatu kontrahentowi będzie zatem skutkowało obniżeniem przychodu należnego podmiotu, który takiego rabatu udziela.

W myśl art 12 ust 3 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r za datę powstania przychodu uważało się dzień wystawienia faktury, nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe, wykonano usługę lub otrzymano zapłatę za wykonanie śwaidczenia. W świetle obowiązujących obecnie przepisów za datę przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Spółka rozpoznaje przychód z tytułu sprzedaży zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami. Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, iż udzielenie rabatu jest samoistnym zdarzeniem gospodarczym ( związanym ze sprzedażą ale nie warunkującym jej dokonanie ), w wyniku którego nie następuje wydanie towaru, a jedynie odpowiednie obniżenie jego ceny, potwierdzone wystawieniem faktury korygującej. Dlatego też powinno wywoływać skutki podatkowe, w rozliczeniu za okres, w którym go faktycznie udzielono, czyli w którym zostaje wystawiona odpowiednia faktura korygująca.

Prawidłowość powyższej interpretacji potwierdza Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 29 października 1996r ( PO 4/AS-722-759/96 ), w którym stwierdza: "(...) kwoty wynikające z zawieranych z odbiorcami kontraktów stanowią po stronie spółki przychód należny gdyż na dzień zawarcia kontraktu nie wiadomo jeszcze, czy odbiorca skorzysta z rabatu ), natomiast w momencie realizacji rabatu spółka ma prawo - na podstawie art 12 ust 3 ustawy - pomniejszyć o kwotę rabatu przychody tego okresu, w którym został on zrealizowany". Podobne stanowisko wyrażają także organa podatkowe, między innymi w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lublinie ( PDI - 415/39/WŁ/13/06 ). Należy również przywołać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 lutego 1998r ( sygn. Akt III RN 113/97 ), w którym sąd orzekł, że o przyznaniu rabatu świadczy wystawiona faktura korygująca oraz zwrócona kwota rabatu.

Reasumując, Spólka stoi na stanowisku, że udzielane przez Spólkę rabaty powinny skutkować zmniejszeniem przychodów okresu, w którym zostały faktycznie udzielone, czyli przychodów uzyskanych w miesiącu, w którym została wystawiona faktura korygująca z tytułu udzielenia rabatu. Oznacza to, ze rabaty wynikające z faktur wystawionych w styczniu 2007r, dotyczące sprzedaży dokonanej w roku 2006 powinny zmniejszać przychody stycznia 2007r.

W przypadku rabatów uzyskanych przez Spółkę Spółka stoi na stanowisku, iż powinny one wpływać na zmniejszenie kosztów w miesiącu, w którym zostały faktycznie przyznane, czyli w miesiącu, w którym kontrahent Spółki wystawił Spółce odpowiednią fakturę korygującą. Dopiero wtedy bowiem Spólka otrzymuje informacje o udzieleniu jej rabatu, w związku z czym ma możliwość dokonania odpowiedniego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów. Podobne stanowisko zajął między innymi Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w warszawie ( sygn pisma 1472/ROP1/423-13/92/06/PK ) stwierdzając, że zgodnie z przyjętymi w ustawie zasadami podatnik winien pomniejszyć koszt uzyskania przychodów w momencie otrzymania stosownego dokumentu.

Podsumowując, Spólka stoi na stanowisku, iż zarówno rabaty jej udzielone, jak i rabaty przez nią przyznane powinny zmniejszać odpowiednio koszty uzyskania przychodów i przychody w miesiącu, w którym zostały faktycznie przyznane, czyli w miesiącu, w którym została wystawiona dokumentująca fakt przyznania rabatu faktura korygująca.

Biorąc powyższy stan faktyczny pod uwagę Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego stwierdza:

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2006 jak i w 2007r, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (...).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "rabat". Pojęcie to zatem powinno być, zgodnie z wykładnią gramatyczną, odczytywane na podstawie jego znaczenia językowego. Zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w "Słowniku Wyrazów Obcych" PWN ( pod redakcją prof.Dr Jana Tokarskiego), należy stwierdzić, że "rabat" to "zniżka procentowa od wyznaczonej ceny towaru, przyznawana np. przy kupnie za gotówkę, przy zakupach hurtowych itp.; opust, bonifikata". Rabat stanowi zatem generalnie obniżkę ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Z definicji, ta kategoria płatności dotyczy spełnienia warunków ściśle związanych z wysokością obrotu w zakresie sprzedawanych towarów oraz spełnienia pewnych innych warunków w zakresie sprzedaży i płatności ( np. rabat za płatność w terminie, za płatność gotówkową, za zakup w określonym czasie, za zakup określonej ilości towaru).

W praktyce występują dwie formy rabatu: finansowy ( premiowy ) oraz towarowy. Przedstawiony stan faktyczny świadczy, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie rabat finansowy, często zamniennie nazywany premiowym - czyli ustępstwo procentowe od udzielonych cen towarów.

Zgodnie z treścią art 12 ust 3 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust 3, uważa się, z zatrzeżeniem ust 3 c i 3 d, dzień wystawienia faktury ( rachunku), nie później jednak niż dzień miesiąca, w którym:1)wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub2)wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub3)otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

W świetle obowiązujących od 01 stycznia 2007r przepisów za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Przepisy analizowanej ustawy podatkowej, poza cytowanym przepisem art. 12 ust. 3 (w części dotyczącej wyłączenia z przychodów należnych określonych kategorii, wymienionych w tym przepisie), nie regulują zasad dokonywania korekt przychodów. Z art. 12 ust. 3 ww. ustawy wynika bowiem, iż przychody związane z działalnością gospodarczą podlegają pomniejszeniu o wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis nie precyzuje w jakim momencie czasowym należy pomniejszyć przychód o udzielone bonifikaty i skonta, w szczególności czy bonifikaty i skonta pomniejszają przychód należny okresu, w którym bonifikaty i skonta, zostały udzielone, czy też przychód (powstały przed udzieleniem bonifikat, skont), którego te bonifikaty i skonta dotyczą.

Nie ma problemu, jeżeli udzielany rabat dotyczy aktualnie sprzedawanych towarów. W tym przypadku kwota udzielonego rabatu obniża cenę sprzedaży wykazaną na fakturze wystawianej przez sprzedawcę. Inaczej będzie, jeżeli jednostka udzieli rabatu w odniesieniu do wcześniej zrealizowanych dostaw tj. po zakupie towaru. W kwestii tej wypowiedziało się Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 29 października 1996r Nr PO/4/AS-722-759/96. Wynika z niego, że pomniejszeń należy dokonać w momencie realizacji rabatu, wcześniej bowiem nie wiadomo, czy odbiorca z niego skorzysta. Nie zachodzi zatem konieczność korekty przychodów wstecz. Bez znaczenia pozostaje, czy udzielane rabaty dotyczą sprzedaży dokonanej w miesiącu poprzednim, czy jeszcze wcześniejszych oraz czy towary te zostały przez nabywcę sprzedane.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w momencie sprzedaży towaru, kwotą należną jest cena pierwotnie wskazana w fakturze (nie pomniejszona o rabat). W momencie rozpoznawania przychodu z tytułu ww. sprzedaży Podatnik nie jest w stanie ustalić, jaka będzie wysokość przyznanych odbiorcom rabatów, ani nawet czy rabaty te zostaną faktycznie udzielone. Fakt przyznania rabatu stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze, które aktualizuje się po spełnieniu określonych przesłanek (np. osiągnięcie określonego poziomu zakupów). Zatem, Wnioskująca w momencie realizacji bonusa ma prawo pomniejszyć o kwotę tego rabatu przychody okresu, w którym bonus ten jest realizowany.

W świetle powołanych wyżej przepisów, odnosząc się do stanowiska Spółki stwierdzić należy, że w rozumieniu art 12 ust 3 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rabat przyznany w 2007r pomimo, że dotyczy on dostaw zrealizowanych ( przychodów należnych ) uzyskanych w 2006r powinien być ujęty jako zmniejszenie przychodów roku bieżącego, ponieważ faktycznie rabat ten został udzielony w 2007r tj. wyliczony, udokumentowany i wpłacony.

Rabat wywołuje również skutki prawne u nabywcy, któremu został udzielony. O ile u sprzedawcy wpływa on na wielkość przychodu, o tyle u nabywcy towarów ma wpływ na koszty uzyskania przychodów. Po stronie nabywcy uzyskany rabat pomniejsza te koszty.

Dla rozstrzygnięcia kwestii rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów decydujące znaczenie ma interpretacja przepisów art 15 ust 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art 15 ust 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r, kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art 16 ust 1.

Nowelizacja ustawy od 1 stycznia 2007r ( ustawą z dnia 16 listopada 2006r Dz.U Nr 217 poz 1588 ) wprowadziła nowe brzmienie art 15 ust 1, według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art 16 ust 1 ustawy.

Tak więc wszystkie poniesione wydatki po wyłączeniu z nich enumeratywnie wymienionych w art 16 ust 1 ustawy stanowić mogą koszt uzyskania przychodów zarówno w brzmieniu ustawy obowiązującym do końca 2006r jak i w brzmieniu aktualnym, o ile poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub służy zabezpieczeniu czy zachowaniu źródła przychodów.

Podstawę prawną przy rozstrzyganiu, który moment jest właściwy dla odniesienia wydatku w koszty uzyskania przychodów stanowi przepis art 15 ust 4 ustawy, w myśl którego w brzmieniu obowiązującym w 2006r - koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Z powołanych wyżej przepisów wynika więc, że w świetle brzmienia przepisów obowiązujących do 31.12.2006r - koszty uzyskania przychodów powinny odnosić się do tego roku podatkowego, w którym dzięki nim uzyskano przychody, celu zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów. Jednak w świetle w/w regulacji skoro Spółka nie miała możliwości zarachowania uzyskanych rabatów w roku podatkowym, którego dotyczyły - może koszty pomniejszyć w momencie uzyskania rabatu tj. w okresie w którym został on udzielony ( zrealizowany ). Zatem nabywca nie musi dokonywać korekty kosztów wstecz, lecz pomniejsza koszty o kwotę rabatu w okresie ( miesiącu ), w którym został on udzielony ( zrealizowany ). Zauważyć należy, że jest to rozwiązanie analogiczne do stosowanego przez sprzedawcę udzielającego rabatu w zakresie korekty jego przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro Spółka uzyskuje rabat po zakończeniu okresu, za który rabat ten jest przyznawany i dopiero wtedy uzyskuje informację o udzieleniu jej rabatu, w związku z czym w momencie otrzymania rabatu winna zmniejszyć koszty uzyskania przychodów.

Nadmienia się, że nowelizacja ustawy od 1 stycznia 2007r wprowadziła nowe brzmienie art 15 ust 4 ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym,są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust 4 b i 4 c.

Ust 4 b ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku roku podatkowego do dnia:1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są zobowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo2) złożenia zeznania, nie póżniej jednak niż do upływu terminu okreslonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami nie są obowiązani do sporzadzania sprawozdania finansowegosą potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ust 4 c ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust 4 b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym nastepującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Borąc powyższe pod uwagę, jeżeli:

Spółka otrzyma fakturę korygującą w 2007r do dnia określonego w ust 4 b pkt 1 i 2 w/w artykułu należy pomniejszyć koszty uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody-Spółka otrzyma fakturę korygującą w 2007r po dniu o którym mowa w ust 4 b pkt 1 albo 2 należy pomniejszyć koszty uzyskania przychodów roku 2007

Reasumując powyższe okoliczności faktyczne i prawne - postanowiono jak w sentencji postanowienia.

POUCZENIE

1.Udzielana interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia;2.Interpretacja nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia;3.Na niniejsze postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniesione za pośrednictwem organu wydającego postanowienie w terminie 7 dni licząc od daty jego doręczenia ( art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej ).