Pytanie:

Czy Spółka w sposób prawidłowy rozlicza uzyskane przychody podatkowe?

2.07.2007r. wpłynął do tutejszego organu podatkowego wniosek Podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż Podatnik na podstawie zawartych kontraktów jest wykonawcą robót budowlanych realizowanych i finansowanych w ramach programów pomocowych Unii Europejskiej, w szczególności programu ISPA. Kontrakty te zawierają różnorakie rozwiązania dotyczące sposobu obliczania i zapłaty wynagrodzenia. W odniesieniu do całości lub określonej części wynagrodzenia, poszczególne umowy przewidują dokonywanie zapłaty w złotych po przeliczeniu na tę walutę odpowiednich sum wyrażonych w euro.

Wnioskodawca wskazuje, iż w kilku umowach przewidziano to w następujący sposób: płatności kwoty netto (bez VAT) dokonywane będą - w części - w euro, a w pozostałej części w złotych - po przeliczeniu według kursu tej waluty w banku Zamawiającego na dzień zapłaty; kwota VAT podlegać ma przeliczeniu według wyliczonego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury.

Spółka wskazuje, iż wykonane roboty są odbierane częściowo. Po każdorazowym odbiorze wystawiane jest tzw. przejściowe świadectwo płatności, a następnie, na podstawie tego świadectwa Podatnik wystawia fakturę za wykonanie danego etapu prac.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma wątpliwości co do prawidłowego sposobu rozliczania uzyskiwanych w ten sposób przez podatnika przychodów i kosztów.

Spółka wskazuje, iż oznaczenie w umowie świadczenia przy pomocy odwołania do waluty obcej może mieć - w zależności od sposobu, w jaki strony to uczyniły - różny charakter i funkcje. Po pierwsze, zdaniem Podatnika, może to oznaczać, iż jedna ze stron zobowiązała się spełnić na rzecz drugiej świadczenie w wysokości określonej sumy obcych środków pieniężnych. Strony postanawiają w takim przypadku, iż jedna z nich zapłaci drugiej określoną kwotę np. euro. Po drugie jednak, waluta obca może też odgrywać rolę miernika wartości świadczenia. W takim wypadku, świadczenie powinno być spełnione w walucie miejscowej, jednak dla jego kalkulacji (wyliczenia, ile pieniędzy należy zapłacić, aby wierzytelność została zaspokojona i zobowiązanie wygasło), strony jako punkt odniesienia obierają walutę obcą. Umowa stanowi wówczas, iż dłużnik zapłaci wierzycielowi np. równowartość w złotych określonej kwoty euro - przeliczoną według danego kursu tej waluty w stosunku do złotego. Spółka wskazuje, iż postanowienia umowne tego typu określa się mianem walutowych klauzul waloryzacyjnych.

Wnioskodawca podnosi, iż kontrakty, których dotyczy niniejszy wniosek, zawierają zarówno jeden, jak i drugi rodzaj postanowień.

Podatnik wskazuje, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawa nie definiuje pojęcia "przychodów należnych". Zdaniem Spółki, określenie jego treści należy poszukiwać w orzecznictwie i doktrynie.

Wnioskodawca wskazuje, iż w wyroku z dnia 26 marca 1993r. sygn. akt III ARN 6/93, mimo zmiany przepisów zachowującym - w jego przekonaniu - w tym względzie aktualność, Sąd Najwyższy stwierdził, iż "należne przychody (...) to te, które wynikają ze źródła przychodów (...), np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nieuzyskaną. Należność (wierzytelność) nie istnieje bez drugiej strony, tj. dłużnika (zobowiązanie)".

Spółka wskazuje, iż zdaniem L. Błystak i H. Łysakowskiej (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Wrocław 2006, s. 281), oznacza to, że "opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej", "Dla potrzeb podatkowych przychodem będzie zatem kwota należna, której wydania podatnik może się domagać, niezależnie od tego czy została ona otrzymana".

Wnioskodawca podnosi, iż za datę powstania takiego przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Ustawa stanowi, iż przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Dotyczy to jednak wyłącznie, zdaniem Podatnika, przychodów zakładających płatność w takich walutach. Jeżeli płatność następuje w złotych, przepis ten nie znajdzie zastosowania.

W opinii Wnioskodawcy, z tego samego powodu nieprzydatne w niniejszej sprawie - w odniesieniu do tych części wynagrodzenia umownego, które płatne mają być w złotych - okazują się określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, reguły ujmowania w przychodach i kosztach podatkowych, różnic kursowych. Zdaniem Spółki, art. 15a ustawy konsekwentnie mówi o przychodach i kosztach wyrażonych w walutach obcych, a także o środkach i wartościach pieniężnych w walucie obcej, które wpływają do podatnika i są przez niego dalej przenoszone.

W przekonaniu Spółki, pogląd o braku adekwatności regulacji dotyczących różnic kursowych do sytuacji, w której płatność nastąpić ma w złotówkach znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Wnioskodawca wskazuje, iż w wyroku z dnia 8 marca 2006r. sygn. akt II FSK 399/05, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż różnica w cenie wynikająca z zastosowania walutowej klauzuli waloryzacyjnej nie jest różnicą kursową i nie może obniżać kosztów uzyskania przychodów podatnika. Spółka wskazuje, iż sprawa dotyczyła przypadku, gdy strony w umowie ustaliły, iż cena sprzedaży będzie złotówkowym odpowiednikiem pewnej kwoty określonej w walucie obcej. Między dniem zarachowania przychodu a dniem otrzymania ceny sprzedaży nastąpiło znaczne obniżenie kursu waluty, czego skutkiem była duża różnica między przychodem zadeklarowanym do opodatkowania (należnym) a faktycznie otrzymaną kwotą złotych. Sąd nie wykluczył jednak również, iż w takiej sytuacji można byłoby dokonać stosownego obniżenia (korekty) przychodu należnego z tytułu sprzedaży.

Jak wskazano powyżej, zdaniem Spółki, do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody należne, a więc takie, których faktycznego uzyskania podatnik może zasadnie żądać od drugiej strony. Wynika z tego również, iż przychody te należy przyjąć i wykazać na potrzeby podatku dochodowego w takiej wysokości, w jakiej podatnik ma prawo ich żądać od swego dłużnika. Nie będą więc, zdaniem Wnioskodawcy, przychodem należnym ani kwoty, których żądanie przez podatnika nie ma w ogóle ważnej podstawy prawnej, ani też kwoty stanowiące nadwyżki ponad kwoty, które się podatnikowi należą.

W opinii Wnioskodawcy, pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, np. w wyroku z 6 października 2004r. WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 663/01, w wyroku z 13 maja 2003r. NSA Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku sygn. akt SA/Bk 370/02, oraz wyroku z 22 maja 1997r. NSA Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie sygn. akt. SA/Sz 710/96. Orzeczenia te zostały przez Wnioskodawcę przytoczone w przedmiotowym wniosku z dnia 28.06.2007r.

W konsekwencji, w ocenie Podatnika, należałoby przyjąć, iż dokonanie korekty faktury w związku ze zmianą wysokości należności za wykonane usługi, powinno skutkować również możliwością skorygowania wysokości przychodu należnego, którego podstawą ustalenia była korygowana faktura.

Dokonując analizy postanowień kontraktów, w przypadku części wynagrodzenia płatnego w euro, Spółka wskazuje, iż na potrzeby podatku dochodowego, przychód należny (bez kwoty VAT) wynikający z tych umów - w części w jakiej wyrażony jest on w euro - ujmować należy w myśl zasady określonej w art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to znaczy w przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki, powyższe dotyczyć powinno również sytuacji, jeżeli tylko dana część należności ma być płatna w euro - w odniesieniu do tej części. Wątpliwości, w opinii Wnioskodawcy, budzi sytuacja, gdy całość lub część wynagrodzenia określona została przy pomocy klauzuli waloryzacyjnej, a więc strony umowy przewidziały, iż wyrażone w euro wynagrodzenie będzie płatne w złotych.

Jak wspomniano na wstępie, w zawartych przez Podatnika umowach ustalono, że część wynagrodzenia płatna ma być w wysokości równowartości w złotych określonej kwoty euro. Przeliczenie (w odniesieniu do części kwoty netto) ma następować w oparciu o kurs euro danego banku z dnia zapłaty. Może to powodować, iż kwoty w złotych wykazane na wystawionych przez Podatnika (przed dokonaniem zapłaty przez jego kontrahentów) fakturach oraz ujęte jako przychody należne do celów podatku dochodowego, wyliczone przy zastosowaniu kursu przeliczenia z § 37 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, będą odbiegać (w górę lub w dół) od kwot otrzymanych. Rozważyć należy zatem możliwości (obowiązki) uzgodnienia tych kwot.

W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, kwotą należną za wykonane prace oraz przychodem należnym z tytułu ich wykonania nie jest - w omawianej części - kwota widniejąca na fakturze, lecz dopiero kwota uzyskana z przeliczenia z zastosowaniem kursu z dnia zapłaty. To tej sumy może się bowiem domagać, w opinii Spółki, podatnik od swego kontrahenta, to ona składa się na wierzytelność i to ją jest zobowiązany kontrahent zapłacić za wykonane prace.

W razie przyjęcia takiego poglądu, należałoby zdaniem Podatnika, dokonać korekty rozliczeń w VAT i w podatku dochodowym.

Zgodnie z prezentowanym powyżej poglądem, w przekonaniu Wnioskodawcy, dokonanie korekty faktury powinno skutkować również korektą przychodu. Przychodem należnym, a więc kwotą, jakiej podatnik może żądać od zamawiającego na podstawie tych umów będzie bowiem suma wyliczona w oparciu o kurs z dnia zapłaty.

Reasumując, zdaniem Spółki, na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych przychód należny wynikający z umów będących przedmiotem wniosku - w części w jakiej wyrażony jest w euro - ujmować należy w przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Powyższe zasady dotyczyć powinny również sytuacji, jeżeli tylko część należności ma być płatna w euro - w odniesieniu do tej części. Natomiast w przypadku, gdy część wynagrodzenia określonego w umowach, płatna ma być w wysokości równowartości w złotych określonej kwoty euro, w przeliczeniu (w odniesieniu do części kwoty netto), według kursu euro danego banku z dnia zapłaty, kwoty w złotych wykazane na fakturach wystawionych przed dokonaniem przez kontrahentów Podatnika zapłaty oraz ujęte jako przychody należne do celów podatku dochodowego, wyliczone przy zastosowaniu kursu z dnia wystawienia faktury, mogą odbiegać (w górę lub w dół) od kwot otrzymanych i faktycznie należnych podatnikowi. Wobec tego należałoby dokonać korekty w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego powyżej stanowiska.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy podatkowej, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Za datę powstania przychodów, stosownie do treści art. 12 ust. 3a ww. ustawy, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c -3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przychód podatkowy wyrażony jest w walucie obcej należy go ujmować w przychodach należnych w przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Przepis ten dotyczy tylko przychodów wyrażonych w walucie obcej, natomiast jeżeli płatność następuje w walucie polskiej i przychód wyrażony jest w złotych, przepis ten nie ma zastosowania. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika wynika, iż Podatnik ma zawarte różne umowy z których przychód należny płatny jest:

1) w walucie obcej (euro),

2) część należności płatna jest w walucie euro, a pozostała część w złotych - w równowartości określonej kwoty euro, w przeliczeniu wg kursu euro danego banku z dnia zapłaty. W odniesieniu do części należności płatnej w złotych faktura wystawiona jest w złotówkach.

W odniesieniu do przedstawionego powyżej stanu faktycznego i prawnego, przychód należny wynikający z umów, wyrażony w euro w odniesieniu do całości lub części wynagrodzenia, ujmować należy w przeliczeniu na złote według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Natomiast w przypadku, gdy należność jest płatna w złotych polskich jako równowartość określonej kwoty euro, w przeliczeniu wg kursu euro danego banku z dnia zapłaty, przychód należny wynikający z faktury wystawionej w walucie polskiej, w przedstawionym stanie faktycznym, wyliczony został przez Spółkę zgodnie z § 37 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przy zastosowaniu średniego kursu NBP z dnia wystawienia faktury.

Ponieważ kontrahent, płacąc za usługę, zgodnie z umową, ma przeliczyć na złote polskie określoną kwotę euro według kursu tej waluty w banku Zamawiającego na dzień, to kwoty w złotych wykazane na fakturach wystawionych przed dokonaniem przez kontrahentów Podatnika zapłaty oraz ujęte jako przychody należne do celów podatku dochodowego, wyliczone przy zastosowaniu kursu z dnia wystawienia faktury, mogą odbiegać od kwot otrzymanych i faktycznie należnych Podatnikowi.

W przedmiotowej kwestii, zdaniem organu podatkowego, zastosowania nie znajdą przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące ustalania różnic kursowych.

Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 2 pkt 1 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Stosownie natomiast do art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż dotyczą one tylko takich sytuacji, gdy przychód należny wyrażony jest w walucie obcej, natomiast w przedmiotowej sprawie przychód należny wyrażony jest w złotych polskich - klauzula waloryzacyjna stanowi zaś jedynie sposób obliczenia tego przychodu. Spółka i jej kontrahent, korzystając z zasady swobody umów, przewidzianej w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), ustaliły umownie, wg jakiego kursu walut i z jakiego dnia będzie przeliczana kwota zobowiązania ustalona w umowie w walucie euro na walutę polską, w celu dokonania jej zapłaty na rzecz Spółki.

Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Zdaniem tutejszego organu, ponieważ w przedmiotowym przepisie mowa jest o "przychodzie należnym", które to pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, należy posłużyć się przy jego interpretacji wykładnią językową. Na gruncie języka polskiego "należny" znaczy tyle co: "przysługujący, należący się komuś lub czemu" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003r.).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Podatnik ma prawo żądać za niektóre usługi zapłaty w złotych - po przeliczeniu według kursu tej waluty w banku Zamawiającego na dzień zapłaty. Przychodem należnym będzie więc kwota jakiej Wnioskodawca może żądać od kontrahenta, wyliczona w oparciu o kurs z dnia zapłaty.

A zatem, zdaniem tutejszego organu podatkowego, jeżeli przychód należny wyrażony jest w złotych polskich, a płatność jest złotówkowym odpowiednikiem pewnej kwoty określonej w walucie obcej i pomiędzy dniem powstania należnego przychodu, a dniem otrzymania przychodu wystąpiły różne kursy walut, zachodzi konieczność dokonania korekty przychodu należnego, wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz Jej kontrahenta, uwzględniającej skutki zastosowania walutowej klauzuli waloryzacyjnej.

Jednocześnie, organ podatkowy wskazuje, iż w przedmiotowej interpretacji ustosunkowuje się wyłącznie do argumentacji i stanu faktycznego zawartych w piśmie Wnioskodawcy. Regulacje art. 14a-14d ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują bowiem prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.