Pytanie:

Spółdzielnia złożyła zapytanie, czy opisany przez nią we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem aportu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

27.06.2007r. wpłynął do organu podatkowego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wniosek ten został następnie uzupełniony pismem z 20.07.2007r.

W pismach powyższych Wnioskująca przedstawiła co następuje:

Statutowa działalność jest prowadzona przez Wnioskującą w dwóch podstawowych obszarach: 1) skupu mleka oraz 2) przetwórstwa. Wnioskująca zamierza wnieść do spółki kapitałowej aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółdzielczego, złożonego z linii produkcyjnej do produkcji wyrobów spożywczych wraz ze środkami transportu integralnie związanymi z produkcją oraz grunty i budynki, w których prowadzona jest produkcja, wyposażeniem tych budynków, sklepami zajmującymi się dystrybucją wyprodukowanych artykułów spożywczych oraz wszelkimi innymi składnikami majątkowymi związanymi z prowadzeniem działalności w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów spożywczych. Spółdzielnia zamierza także przenieść wszelkie umowy i zobowiązania związane z działalnością będącą przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Oprócz wskazanej części przedsiębiorstwa majątek Spółdzielni stanowią również grunty wraz z budynkami o charakterze mieszkalnym oraz budynki administracyjne oraz punkty skupu, które nie stanowią przedmiotu aportu. Poza działalnością prowadzoną w ramach wyodrębnionej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółdzielnia prowadzi bowiem również inną działalność statutową, m.in. w zakresie skupu mleka oraz szkoleń rolników.

Składniki majątkowe, w oparciu o które prowadzona jest działalność produkcyjna, są wydzielone w ramach całego przedsiębiorstwa spółdzielczego, o czym świadczy m.in. fakt, iż istnieje odrębna grupa pracowników przypisanych do przedmiotowej linii produkcyjnej oraz sklepów spożywczych, którzy wykonują pracę tylko w zakresie produkcji i dystrybucji produktów mleczarskich. Działalność w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów spożywczych jest praktycznie niezależna od pozostałych działalności prowadzonych przez Spółdzielnię i mogłaby teoretycznie być prowadzona jako zupełnie oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te same zadania. Odrębne struktury Spółdzielni odpowiedzialne są za organizację skupu mleka oraz realizację działań edukacyjnych wśród rolników, a także za inne obszary aktywności.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, dotycząca produkcji i dystrybucji wyrobów spożywczych, która ma być przedmiotem aportu, spełnia zdaniem Wnioskującej, również warunek wyodrębnienia finansowego, gdyż istnieje sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej wydzielonej części przedsiębiorstwa, a ewidencja taka na potrzeby wewnętrznych rozliczeń Spółdzielni na bieżąco jest prowadzona.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego o opisanie niektórych umów i zobowiązań, których dotyczy wkład niepieniężny, Spółdzielnia informuje, iż przeniesieniu będą podlegały:

1. umowy sprzedaży wyrobów i związane z nimi należności niezapłacone do dnia przekazania majątku spółce zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego,

2. zobowiązania dotyczące zakupu surowca, materiałów, towarów i kosztów zgodnie z art. 519 KC, powstałe do dnia przekazania majątku spółce, a nieopłacone przez Spółdzielnię,

3. kredyty i inne długi wynikające z umów, związane z przejętym majątkiem trwałym i obrotowym, niezapłacone do dnia przekazania majątku spółce,

4. programy komputerowe i sieć komputerową niezbędną do obsługi sprzedaży i rozliczenia produkcji,

5. telefony,

6. zamówione moce elektryczne i gazowe,

7. koncesje na prowadzenie sprzedaży napojów alkoholowych,

8. pracowników na podstawie art. 23.1 Kodeksu pracy, tj. związanych z procesem produkcji - techniczną i logistyczną obsługą produkcji.

Uzupełnienie zawiera też informację, że Wnioskującej pozostanie majątek niezbędny do prowadzenia skupu mleka i wydzielona część pracowników. Spółdzielnia posiadać będzie fundusze z funduszem udziałowym i zobowiązania z tytułu podatków, składek ZUS, nieopłacone do dnia przekazania majątku oraz udziały w spółce i środki pieniężne niezbędne na opłacenie podatków, a także potrzebny jej majątek trwały.

Wobec powyższego, Spółdzielnia złożyła zapytanie, czy opisany przez nią we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem aportu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Wyrażając własne stanowisko w sprawie, Spółdzielnia wskazuje na art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej i stwierdza, że zgodnie z jego treścią dla przyjęcia, iż wartość nominalna udziałów stanowi przychód po stronie udziałowca, udziały te muszą zostać objęte w zamian za wkład niepieniężny "w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część".

Następnie Spółdzielnia przywołuje art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważa, że w doktrynie prawa cywilnego oraz w jurysdykcji istnieje ukształtowany pogląd, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółdzielczego, może stanowić przedmiot aportu do spółki kapitałowej, jednak jedynie w sytuacji, gdy nie wyczerpuje on całości majątku spółdzielni. Co więcej, w takiej sytuacji jego wyłączenie z majątku spółdzielni nie powoduje, iż spółdzielnia nie mogłaby realizować swoich ustawowych i statutowych celów, tj. w szczególności prowadzenia działalności gospodarczej oraz zaspokajania w ten sposób potrzeb jej członków (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13.12.2000r. III CZP 43/00 OSNC 2001/5/68). Wnioskująca zauważa, iż w przedmiotowej sprawie wniesienie aportem do spółki zespołu składników nie pozbawi Spółdzielni majątku, w oparciu o który mogłaby prowadzić działalność statutową. Jak bowiem Wnioskująca wskazała powyżej, jej majątek stanowią również grunty wraz z budynkami o charakterze mieszkalnym oraz budynek administracyjny.

Zdaniem Spółdzielni, zespół składników majątkowych, tj. linia produkcyjna, grunty, budynki, sklepy spożywcze i inne składniki niezbędne do prowadzenia produkcji i dystrybucji artykułów spożywczych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy podatkowej. Spółdzielnia zauważa bowiem, iż przedstawiony przez nią zespół składników spełnia wszystkie kryteria przewidziane w tym przepisie, tzn. jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie Spółdzielni oraz jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wnioskująca wskazuje na postanowienie wydane przez odrębny organ podatkowy (11.01.2007r., nr 1471/DPD1/423-140/06/KK), w którym stwierdzono, iż cyt. "wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż dana część składników przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze Spółki". Jak wskazuje Spółdzielnia, warunek ten jest w przedmiotowej sprawie spełniony, gdyż składniki majątkowe w oparciu, o które prowadzona jest działalność wytwórcza przez Spółdzielnię są wydzielone w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spółdzielczego, o czym świadczy m.in. fakt, iż istnieje odrębna grupa pracowników, którzy wykonują pracę tylko w zakresie produkcji i dystrybucji produktów mleczarskich.

Wnioskująca zauważa też, iż zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez odrębny organ podatkowy w postanowieniu z 5.10.2006r., nr 1472/ROP1/423-267-299/06/AJ, nie ma przeszkód w uznaniu zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa mimo, iż nie funkcjonował on w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa w formie wydziału lub oddziału. W postanowieniu tym stwierdzono, że zorganizowany zespół składników przedsiębiorstwa spółki mimo, że nie funkcjonował w formie oddziału lub zakładu sporządzającego bilans w rozumieniu przepisów o rachunkowości, można uznać za wyodrębniony w strukturze spółki na tyle, iż mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zespół składników majątkowych Spółdzielni spełnia według niej również warunek wyodrębnienia finansowego. Przez wyodrębnienie finansowe rozumie się sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Komentarz C.H. Beck wydanie 5. J. Marciniuk. Podatek dochodowy od osób prawnych). Spółdzielnia ponownie wskazuje, że w ramach prowadzonych przez nią ewidencji, możliwe jest przydzielenie określonych przychodów i kosztów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającej stanowić wkład do spółki.

Spółdzielnia podkreśla też, iż zespół składników wydzielonych z Przedsiębiorstwa jest przeznaczony do realizacji konkretnego zadania gospodarczego, jakim jest produkcja artykułów mleczarskich, a następnie ich dystrybucja m.in. w posiadanych sklepach spożywczych. Przedmiotowy zespół składników może stanowić odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, stanowi bowiem kompleksową linię produkcyjną wraz ze sklepami poprzez które prowadzona jest sprzedaż.

W opinii Spółdzielni, opisany zespół składników majątkowych, będących przedmiotem aportu, odpowiada definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 4a pkt 4 oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład w postaci wyodrębnionych z majątku Spółdzielni składników, nie zalicza się do przychodów.

Ustosunkowując się do przedstawionego problemu, stwierdza się co następuje:

Zgodnie z regulacją art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyżej cytowanego przepisu ustawy podatkowej wynika, iż pierwszym (ale niewystarczającym) warunkiem jest by "zorganizowana część przedsiębiorstwa", stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcyjnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wymagane jest także, by zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Jak wynika z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z powyższej regulacji wynika, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, należy ustalić przychód podatkowy. A contrario, należy uznać, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przychodu podatkowego nie ustala się.

Zdaniem organu podatkowego, przedstawiony przez Spółdzielnię stan faktyczny pozwala na uznanie, iż w przedmiotowej sprawie wniesieniu do spółki kapitałowej będzie podlegała zorganizowana cześć przedsiębiorstwa. W skład wkładu niepieniężnego, który Spółdzielnia zamierza wnieść do spółki kapitałowej wchodzą zarówno składniki materialne (np. linia produkcyjna, środki transportu, inne składniki materialne wymienione we wniosku), jak i niematerialne, w tym zobowiązania (np. koncesje, kredyty związane z majątkiem trwałym i obrotowym, inne składniki niematerialne). Ponadto wszystkie składniki, które podlegają wniesieniu do spółki kapitałowej stanowią zespół składników, tzn. nie są to składniki przypadkowo dobrane (spełniające każdy odrębną, niezależną od innego składnika rolę w Spółdzielni), tylko są to składniki, które łącznie spełniają określoną funkcję w Przedsiębiorstwie. Wszystkie składniki, podlegające wniesieniu do spółki kapitałowej, powiązane są ze sobą funkcyjnie i służą do działalności prowadzonej przez Spółdzielnię, polegającej na produkcji i sprzedaży wyrobów spożywczych. Składniki składające się na aport są też w istniejącej Spółdzielni wydzielone organizacyjnie - działalność produkcyjna i w zakresie sprzedaży/dystrybucji wyrobów spożywczych jest prowadzona przez określone, ścisłe grono pracowników, którzy nie zajmują się inną działalnością Spółdzielni. Wyodrębnienie finansowe jest zaś zrealizowane poprzez możliwość przyporządkowania odpowiednich przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań w ewidencji księgowej do tej wydzielonej części przedsiębiorstwa. W przypadku Spółdzielni możliwość ta jest faktycznie realizowana, gdyż jak Wnioskująca informuje we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, stosowna ewidencja zdarzeń gospodarczych, dotyczących wydzielonej części przedsiębiorstwa, jest na bieżąco prowadzona na potrzeby wewnętrzne Spółdzielni. Podkreślenia jednocześnie wymaga okoliczność, iż działalność w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów spożywczych jest praktycznie niezależna od pozostałych działalności prowadzonych przez Spółdzielnię, co oznacza, iż przedstawiony we wniosku zespół składników, który ma być przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej, mógłby stanowić zupełnie oddzielne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie dane zadania.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.