Pytanie:

Czy prawidłowe jest postępowanie Spółki, która po uzyskaniu od kontrahenta informacji dotyczącej momentu otrzymania przez niego należności z Rosji za sprzedane towary, wystawia korektę pierwotnej faktury (na skutek zmiany ceny) i skutki skorygowania faktury (podwyższenie lub obniżenie wysokości przychodu) rozpoznaje w miesiącu wystawienia faktury korygującej?

Spółka stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne choćby nie zostały jeszcze otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu należnego uważa się moment wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz lub wykonano usługę lub też otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia (w przypadkach innych niż wydanie towaru lub wykonanie usługi).W związku z powyższym, w momencie wystawienia faktury sprzedaży Spółka rozpoznaje przychód należny. Kwota tego przychodu ujmowana jest w wysokości określonej postanowieniami umowy wiążącej strony (równowartość w złotych określonej kwoty dolarów według kursu z dnia wystawienia faktury).

Korekta faktury, którą Spółka zgodnie z postanowieniami umowy jest zobowiązana wystawić, wynika natomiast ze zdarzenia następującego po wystawieniu faktury (późniejszego, nieznanego w chwili wystawienia faktury pierwotnej), które to zdarzenie ma wpływ na ustalenie ostatecznej wysokości ceny z tytułu dokonywanej przez Spółkę sprzedaży towarów.

Zdaniem Spółki, w związku z koniecznością skorygowania pierwotnej faktury (kurs USD w momencie otrzymania przez kontrahenta Spółki zapłaty z Rosji jest inny od kursu z dnia wystawienia przez Spółkę faktury na rzecz kontrahenta), ujmowanie skutków podatkowych tej czynności na bieżąco jest w pełni uzasadnione i według Spółki wynika z przywołanych powyżej przepisów. Jak bowiem wskazano, owa okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów podatnika, zaistniała już po wystawieniu stosownej faktury. Dopiero zatem w tym momencie powstają przesłanki, aby zgodnie z umową dokonać zmiany kwoty przychodu. W chwili wystawienia faktury pierwotnej Spółka nie ma podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikającą z zastosowania kursu bieżącego. Na dzień i miesiąc wystawienia faktury jest to więc jedyna prawidłowa kwota przychodu. W związku z czym nie ma podstaw, aby dokonywać jej korekty (wstecz), ze względu na zdarzenia, które miały miejsce w kolejnych okresach rozliczeniowych. Skutki tych zdarzeń powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco. Tym samym, w opinii Spółki, skoro pierwotne przychody były ustalone prawidłowo (zgodnie z umową i przyjętymi zasadami rozliczeń), to faktury korygujące przychody z tytułu sprzedaży towarów powinny być rozliczane w deklaracjach za okres ich wystawienia (art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że skoro wystawienie przez nią faktury korygującej (zmierzające do ustalenia ostatecznej ceny w myśl postanowień umowy) jest dokonywane jako konsekwencja zdarzeń, które miały miejsce już po wystawieniu pierwotnej faktury, to przychód należny pierwotnie został określony prawidłowo, a tym samym skutki wynikające z wystawienia korekty (zwiększenie albo zmniejszenie przychodu należnego) powinny być rozliczane w miesiącu wystawienia faktury korygującej (na bieżąco).Na poparcie powyższego stanowiska, Spółka powołuje się interpretację prawa podatkowego wydaną przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia l czerwca 2006 r. nr 1471/DPD1/423-33/06/SG.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami z zastrzeżeniem ust.3 i ust.4, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, zgodnie z art.12 ust.3 w/w ustawy, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art.12 ust.3a- 3e. Zgodnie z art.12 ust.3a w/w ustawy, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

W świetle powołanych powyżej przepisów przychodem są przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym. Oznacza to, iż przysporzeniem majątkowym jest przychód, który jest ostateczny. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż stosownie do postanowień kontraktu ostateczna wartość przychodu jest możliwa do ustalenia po dokonaniu sprzedaży towarów przez kontrahenta Spółki i otrzymaniu zapłaty od podmiotu rosyjskiego. Tym samym Spółka ma prawo skorygowania (zwiększenia lub zmniejszenia) wartości wykazanych uprzednio przychodów z tytułu realizacji kontraktu poprzez wystawienie faktur korygujących. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje jednak, w którym momencie należy korygować przychody z działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnika tut. Urzędu w rozumieniu wyżej cytowanych przepisów dotyczących przychodów, zasadne będzie postępowanie takie, jak w przypadku korekty podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują bowiem, że gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów lub podwyższono cenę na skutek zdarzeń mających miejsce po wystawieniu faktury, konsekwencje obniżenia lub podwyższenia ceny ujmuje się w bieżącej deklaracji dotyczącej podatku VAT. Dokonanie więc korekty sprzedaży towaru, w tym konkretnym przypadku, powinno następować po otrzymaniu potwierdzenia wpływu środków pieniężnych na rachunek kupującego towar zgodnie z postanowieniami zawartego kontraktu i uwzględnione być powinno w rachunku podatkowym w dacie jego wystąpienia. Taki sposób rozliczeń wpływa na ustalenie innej wartości sprzedaży, dlatego też powinno być uwzględnione po stronie przychodów, poprzez ich odpowiednie zmniejszenie lub zwiększenie w okresie sprawozdawczym (miesiącu, roku podatkowym), w którym miało miejsce otrzymanie od kontrahenta potwierdzenia zapłaty za ten towar przez Spółkę w wystawionej fakturze korygującej. W związku z powyższym, w ocenie Naczelnika tut. Urzędu stanowisko Strony w tym zakresie jest prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.

Referencje