Pytanie:

Czy datę powstania przychodu z tytułu świadczonej usługi pośrednictwa należy ustalić na zasadach określonych w art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. za datę powstania przychodu należy przyjąć ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze?

W dniu 26.03.2007r., do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m. in. na wyszukiwaniu kontrahentów, zainteresowanych nabyciem towarów (rzeczy ruchomych - cystern), stanowiących własność przedsiębiorcy zagranicznego (przedsiębiorcy posiadającego siedzibę na terytorium Republiki Federalnej Niemiec). Spółka zobowiązała się w ramach pośrednictwa m. in. do wyszukiwania potencjalnych nabywców cystern. Zgodnie z wolą stron, Spółka nie jest upoważniona do podpisywania umów w imieniu ww. przedsiębiorcy zagranicznego (zleceniodawcy), pośrednik ma jedynie swoim działaniem doprowadzić do sprzedaży cysterny. Wynagrodzenie pośrednika jest zmienne; zależy od liczby sprzedanych za pośrednictwem agenta cystern. W momencie rozpoczęcia wysyłki cysterny znajdują się w Niemczech.

Jak wskazuje Wnioskodawca, strony ustaliły, że rozliczenia będą dokonywane na koniec miesiąca; jedna faktura, obejmująca wszystkie transakcje zawarte z udziałem pośrednika, będzie wystawiona na koniec miesiąca. Faktura będzie zawierała jedynie miesiąc i rok dokonania sprzedaży.

W związku z powyższym stanem faktycznym, Spółka prosi o potwierdzenie stanowiska, iż datę powstania przychodu z tytułu świadczonej usługi pośrednictwa należy ustalić na zasadach określonych w art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób, tj. za datę powstania przychodu należy przyjąć ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Wnioskodawca wskazuje, iż umowa agencyjna jest umową nazwaną - zgodnie z ar. 758 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Z powyższej definicji, zdaniem Podatnika, wynika, że pośród elementów przedmiotowo istotnych dla umowy agencyjnej, możemy wyróżnić m. in. - stały charakter podejmowanych przez agenta działań.

Zgodnie z wolą stron, świadczeniodawca (Spółka) jest zobowiązany do stałego pośredniczenia w sprzedaży cystern - stosunek prawny powstały między stronami jest stosunkiem mającym cechy umowy agencyjnej.

Jak wskazuje Wnioskodawca, usługa pośrednictwa handlowego jest, mając na uwadze stanowisko doktryny i orzecznictwa, usługą o charakterze ciągłym - usługami ciągłymi są usługi, które świadczone są w jednolity sposób przez dłuższy czas. W opinii Spółki, z zasady trudno jest w przypadku usług ciągłych wskazać moment, w którym usługa została wykonana, niemniej jednak, w powyższym stanie faktycznym, z uwagi na możliwość wyodrębnienia momentu w którym, każdorazowo usługa zostaje wykonana - zawarcie przez kontrahenta zagranicznego umowy sprzedaży (od ilości zawartych umów zależy wysokość wynagrodzenia), należy uznać, że każdorazowo usługa zostaje wykonana w momencie zawarcia umowy sprzedaży cysterny, gdzie jedną ze stron jest przedsiębiorca zagraniczny a drugą - wskazany przez pośrednika nabywca.

Pomimo powyższego, strony ustaliły, że rozliczenia za świadczoną usługę będą się odbywały cyklicznie - raz na koniec miesiąca będzie wystawiana faktura obejmująca wszystkie usługi pośrednika wykonane w danym miesiącu.

Generalną zasadą, wynikającą z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest, iż data powstania przychodu należnego to, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

Wnioskodawca wskazuje, iż ww. zasady ustalania daty powstania przychodu stosuje się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e. Zgodnie z przyjmowanymi zasadami tworzenia prawa oraz wykładni ustalania sensu normy prawnej wynika, że art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem lex specialis w stosunku do art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Powyżej zaprezentowaną wykładnię literalną, w opinii Podatnika, potwierdza wykładnia celowościowa. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wprost nie ustala szczególnego momentu powstania przychodu dla tzw. "usług ciągłych" (w ww. ustawie w ogóle nie występuje pojęcie "usług ciągłych"). Z uwagi, że tak jak wyżej nadmieniono, w przypadku usług ciągłych trudno jest odnaleźć moment, w którym usługę można uznać za wykonaną, strony niejednokrotnie opłatę ustalają w regularnych okresach rozliczeniowych. Stąd też dla usług ciągłych (a także dla usług ciągłych wskazanych w art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), wprowadzono szczególny moment powstania obowiązku podatkowego - jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie rozliczenie wynagrodzenia za świadczona usługę jest cykliczne (strony ustaliły okresy rozliczeniowe), i dla ustalenia momentu uzyskania przychodu nie ma znaczenia fakt, że z uwagi na sposób kalkulacji wynagrodzenia, usługa zostaje wykonana w momencie zawarcia umowy na sprzedaż towaru.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), za datę powstania przychodu o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie późnej niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Odstępstwo od tej zasady zostało unormowane w art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej, organ podatkowy pragnie wskazać, iż ustawodawca, w przypadku usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, wskazał następujące możliwe daty powstania przychodu:

- ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub

- ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku.

Organ podatkowy pragnie zauważyć, iż przepisy prawa podatkowego nie posługują się pojęciem "usługi ciągłe".

Natomiast istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresie rozliczeniowym.

Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych.

Biorąc zatem pod uwagę okoliczność, iż sam Wnioskodawca wskazuje, że cyt: "(...) rozliczenie wynagrodzenia za świadczona usługę jest cykliczne (strony ustaliły okresy rozliczeniowe)", to uznać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki, obligujące do rozpoznania przychodu w okresach rozliczeniowych, wskazanych w wystawionych fakturach za usługę pośrednictwa.

W takim przypadku, na Spółce ciąży obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu świadczonych usług pośrednictwa, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub wynikającego z wystawionych faktur.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.