Teza:

1. Nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zarówno przeznaczenie zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej na podstawie art. 192 § 2 k.h. w sytuacji, gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub części zysku od podziału, jak i nie wypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie. 2. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnicy nabywają prawo do zysku stosowanie do omówionych reguł wynikających z art. 191 1 k.h. Regułą zatem było to, że roszczenie wspólnika o wypłatę dywidendy powstawało z dniem zatwierdzenia bilansu (oczywiście, jeżeli zysk nie został wyłączony od podziału, co było jednak wyjątkiem od reguły). Natomiast w spółce akcyjnej akcjonariusz ma prawo do wypłaty dywidendy tylko wtedy, gdy walne zgromadzenie podejmie stosowną uchwałę o przeznaczeniu zysku rocznego do podziału (art. 355 § 1 k.h.).

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 225/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę sp. z o.o. na decyzję Dyrektora izby Skarbowej w Lublinie z dnia 26 marca 2004 r. Nr PD1/4218-67/03 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 1 sierpnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie określił Sp. z o.o. wysokość straty za 2000 r. w kwocie 227.336,52 zł wobec wykazanej w zeznaniu wstępnym CIT-8 w wysokości 273.492,92. Podstawę decyzji stanowiło ustalenie wskazujące na zaniżenie przychodów Spółki o wartość nieodpłatnych świadczeń w kwocie 46.156,40 zł z tytułu korzystania z obcego kapitału, tj. niewypłaconej wspólnikom dywidendy w wysokości 850.000 zł, stanowiącej przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)

Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 191 § 1 i 2 k.h. oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania wskazywano w szczególności, iż podejmując w dniu 21 września 2000 r. uchwalę o podziale czystego zysku za 1999 r. i lata poprzednie na dywidendę i fundusz zapasowy Spółki wspólnicy nie oznaczyli terminu wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 455 k.c. takie świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużników do jego wykonania. W sytuacji nie wskazania w uchwale terminu wypłaty dywidendy oraz braku wezwania Spółki do spełnienia świadczenia na rzecz wspólników, a także ostatecznego pozbawienia mocy prawnej tej uchwały przez uchwalę z dnia 9 października 2000 r. oraz możliwość wydatkowania zysku w inny sposób przewidziany uchwałą wspólników na podstawie 15 umowy Spółki - zarzut uzyskania nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ocenie Spółki należało uznać za chybiony.

Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji w decyzji określił stratę w wysokości wyższej, niż wynika z przepisów prawa podatkowego i postanowieniem z dnia 24 października 2003 r. zwrócił sprawę temu organowi w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany dotychczasowej decyzji.

W dniu 31 grudnia 2003 r.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał nową decyzję, w której wskazał, iż z chwilą zatwierdzenia bilansu, tj. od dnia 21 września 2000 r. w dyspozycji Spółki pozostawał cały niepodzielny zysk netto, tj. w kwocie 1.822.531,95 zł. W konsekwencji na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalono przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń za okres od 12 września do 31 grudnia 2000 r. w wysokości 98.966,48 zł od całej kwoty zysku netto pozostawionej. do dyspozycji Spółki. W tej sytuacji organ I instancji zmienił poprzednią decyzję określającą wysokość straty i określił stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. na kwotę 174.526,44 zł.

Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucał błędne ustalenia faktyczne, oparte na błędnej interpretacji treści umowy Spółki oraz przepisów kodeksu handlowego, co doprowadziło do naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki umowa zawierała upoważnienie dla Zgromadzenia wspólników do dysponowania zyskiem w inny sposób, niż przez podział pomiędzy wspólników. Tym samym Zgromadzenie mogło wyłączyć zysk od podziału, gdyż przeznaczenie czystego zysku na inne cele niż wypłata dywidendy stanowi jego wyłączenie od podziału. Wskazywała, że umowa spółki może przewidywać określone odpisy np. na fundusz, zatem do podziału pozostanie różnica między zyskiem a odpisem.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił tej argumentacji wyjaśniając, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż od dnia 21 września 2000 r., tj. z chwilą zatwierdzenia bilansu Spółka korzystała z niepodzielonego wyniku z lat ubiegłych w kwocie ogółem 1.822.531,95 zł, na którą składał się zysk netto za 1999 r. w kwocie 1.675.938,95 zł oraz niepodzielony wynik z lat poprzednich w wysokości 146.593 zł. Z treści art. 191 § 1 k.h. wynika, że z chwilą zatwierdzenia bilansu, prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników w rozumieniu art. 44 k.c. Prawo to przysługuje albo w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w spółce, albo w części określonej w umowie spółki (art. 191 § 3 k.h.). Jeżeli natomiast umowa spółki wyłącza zysk od podziału, prawo do niego stanowi mienie spółki. W takim wypadku nie można mówić o świadczeniu na rzecz "spółki, gdyż spółka niczego nie uzyskała kosztem innych podmiotów Umowa spółki z dnia 12 stycznia 1993 r. wskazuje, że czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Rozporządzanie nim zgodnie z art. 191 2 k.h. zastrzeżono dla uchwały wspólników w 15 umowy. W sytuacji braku wyłączenia zysku od podziału i zastrzeżenia w umowie rozporządzenia czystym zyskiem uchwale wspólników (§15 umowy), zysk w momencie zatwierdzenia bilansu przypadał wspólnikom (niepodzielnie). Dalsze jego losy zależały od sposobu rozporządzenia nim przez wspólników w uchwale (art. 223 § 2 pkt 2 k.h.). Pod pojęciem rozporządzenia czystym zyskiem należy rozumieć nie tylko prawo do podziału innego, niż to wynika z końcowej części art. 191 k.h., ale także prawo do przeznaczenia go na inne cele, np. na fundusze spółki (rezerwowy lub zapasowy) lub okresowe wstrzymanie się od podziału poprzez pozostawienie go na koncie "niepodzielonego wyniku finansowego". Okoliczność, że zgodnie z 15 umowy spółki rozporządzanie czystym zyskiem pozostawiono uchwale zgromadzenia wspólników - nie pozbawia wspólników prawa do zysku. Skoro zatem zysk stanowił mienie wspólników już w momencie podjęcia uchwały Nr 2 z dnia 21 września 2000 r. dotyczącej podziału czystego zysku w kwocie ogółem 1.822.531,95 zł na dywidendę (850.000 zł) i fundusz zapasowy (972.531,95 zł) jak i uchwały Nr 1 z dnia 9 października 2000 r., którą zmieniono poprzednią uchwałę oraz postanowiono nie dokonywać podziału czystości zysku za 1999 r. i pozostawić go na koncie "niepodzielony wynik finansowy" - pozostawienie go do dyspozycji Spółki miało charakter typowego świadczenia cywilistycznego. Nieodpłatność takiego świadczenia spełnia przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przez nieodpłatne świadczenie w ocenie organu odwoławczego należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy, w tym także pozostawienie zysku przypadającego wspólnikom do dyspozycji Spółki. Korzystanie przez Spółkę z czystego zysku należnego wspólnikom stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od. osób prawnych, którego wartość równa jest odsetkom, jakie Spółka musiałaby zapłacić za pozyskanie takiego kapitału na rynku.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka zarzuciła wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu skargi podtrzymując swoją dotychczasową argumentację podkreślono, iż umowa spółki zawierała upoważnienia dla zgromadzenia wspólników do dysponowania zyskiem w inny sposób niż przez podział pomiędzy wspólników. Tym samym Zgromadzenie wspólników mogło wyłączyć zysk od podziału, gdyż przekazanie czystego zysku na inne cele niż wypłata dywidendy stanowi wyłączenie zysku od podziału. Skoro Zgromadzenie Wspólników było uprawnione do zadysponowania zyskiem poprzez wyłączenie go od podziału, nie może być mowy, w stanie faktycznym sprawy, o nieodpłatnym świadczeniu na rzecz Spółki. Ponadto podejmująca działania w odniesieniu do czystego zysku Spółka kierowała się urzędową interpretacją przepisów prawa (pismo Ministra Finansów z dnia 8 lutego 1997 r.) oraz orzecznictwem sądowoadministracyjnym np. wyrok NSA z dnia 28 lipca 1998 r. I SA/Po 2114/97, czy z dnia 14 października 1998 r. I SA/Lu 935/97. Stanowisko organów podatkowych zgodne ze stanowiskiem przedstawionym przez Spółkę było również potwierdzone w trakcie postępowań podatkowych dotyczących poprzednich lat podatkowych, gdzie organy podatkowe nie wiązały żadnych skutków podatkowych z pozostawieniem zysku w spółce na podstawie tych samych zapisów umowy. Takie postępowanie naruszało zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. W dodatkowym piśmie procesowym dnia 19 listopada 2004 r. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w skardze., co do interpretacji 15 umowy spółki, Spółka podniosła nadto zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na naruszeniu art. 200 ordynacji podatkowej, bowiem wyznaczenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zostało dokonane przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej nie będącego organem kontroli skarbowej.

Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonej decyzji Sąd podkreślił, iż przyjęty za jej podstawę stan faktyczny sprawy uznać należało za bezsporny. Odwołując się do postanowień "Umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 12 stycznia 1993 r. zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A 279/93 Sąd stwierdził, iż Spółka mogła dokonać podziału zysku przypadającego na wspólników, przeznaczając go na fundusze Spółki lub inwestycje w całości lub w części, jak też wydatkować go w inny sposób przewidziany uchwalą wspólników ( 15 umowy). Wykonaniem postanowień umowy były uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 21 września 2000 r. oraz z dnia 9 października 2000 r. w sprawie podziału zysku za 1999 r. i lata ubiegłe. Oceniając treść umowy Spółki oraz treść wskazanych uchwał, zdaniem Sądu, organy orzekające trafnie przyjęły, iż umową spółki zysk nie został wyłączony od podziału. Następnie przypomniano, że stosownie do art. 191 § 1 kodeksu handlowego wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Z chwilą zatwierdzenia bilansu prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników (art. 44 k.c.). W sytuacji braku wyłączenia zysku od podziału i zastrzeżenia w umowie rozporządzenie czystym zyskiem w uchwale wspólników, zysk z momentem zatwierdzenia bilansu przypada wspólnikom nie w stosunku do ich udziałów lecz niepodzielnie. Przy czym rozporządzenie zyskiem w ocenie Sądu należy rozumieć jako prawo do przeznaczenia również na inne cele nieokreślone w art. 191 k.h. W tym zakresie odwołano się do tezy i uzasadnienia uchwały składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FF5 9/02/pubi. ONSA 2003, poz. 47). W tej sytuacji podjęte uchwały nie pozbawiły i nie mogły pozbawić wspólników prawa do zysku. Czysty zysk pozostawał w dyspozycji Spółki, co zostało potwierdzone w odpowiednich zapisach bilansu. Korzystanie przez Spółkę z czystego zysku należnego wspólnikom stanowiło nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wartość określono w wysokości odpowiadającej odsetkom, jakie Spółka musiałaby zapłacić za uzyskanie takiego kapitału na rynku. Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzając, iż przyjęta ocena znajdowała uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz przepisach prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Spółka z o.o. domagając się uchylenia tego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie rozpoznanie skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że zaprezentowany w zaskarżonym wyroku pogląd Sądu oparto na niewłaściwej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niewłaściwej interpretacji treści umowy spółki oraz przepisów kodeksu handlowego. Umowa Spółki z O.O. zawierała upoważnienie dla Zgromadzenia Wspólników do zadysponowania zyskiem w inny sposób niż podział pomiędzy wspólników. Zgromadzenie Wspólników w uchwale z dnia 9 października 2000 r. zdecydowało, że zysk nie będzie podzielony lecz jako "niepodzielny wynik finansowy" pozostanie w Spółce. Zgromadzenie nie zadysponowało zyskiem i nie mógł zostać on włączony do funduszów Spółki. W takiej sytuacji nie mogło być umowy o nieodpłatnym świadczeniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew temu co przyjął Sąd nie mogło być mowy o tym, iż Spółka otrzymała tego rodzaju świadczenie. Stan jaki powstał w stosunku pomiędzy Spółką, a Wspólnikami w ocenie autora skargi kasacyjnej należało uznać jako brak ustalonego terminu płatności długu, a więc stan kiedy dłużnik nie jest w zwłoce, a wierzyciel nie może domagać się zapłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. -. zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, ze Sąd jest związany podstawami (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związana granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 2 p.p.s.a), której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Ponieważ skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutów związanych z pierwszą podstawą kasacyjną (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to dla stwierdzenia trafności tych zarzutów miarodajne są niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Sąd kasacyjny nie jest władny ingerować w ustalenia faktyczne wobec braku możności ich skontrolowania. Bezspornie ustalony stan faktyczny sprawy przedstawiał się w sposób następujący: umowa Spółki z dnia 12 stycznia 1993 r. nie wyłączała zysku do podziału, a wręcz przeciwne stwierdziła, że wspólnicy uczestniczą w stratach i zyskach proporcjonalnie (§ 14). Z kolei w § 15 umowy postanowiono, że Spółka może dokonać podziału zysku przypadającego wspólnikom, przeznaczając go na fundusze spółki lub inwestycje w całości lub w części, jak też wydatkować go w inny sposób przewidziany uchwalą wspólników.

Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą Nr I z dnia 21 września 2000 r. zatwierdziło sprawozdanie zarządu z działalności Spółki za 1999 r. bilans i podział zysku za 1999 oraz niepodzielonego zysku z lat ubiegłych. W tym samym dniu Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę Nr 2 o dokonaniu podziału zysku za 1999 r. oraz niepodzielonego zysku z lat ubiegłych w łącznej kwocie 1.822.531,95 zł w ten sposób, że 850.000 zł przeznaczono na dywidendę do podziału między wspólników, a pozostałą część w kwocie 972.531,95 zł przeznaczono na fundusz zapasowy. Kolejną uchwałą Nr 1 podjętą przez Zgromadzenie Wspólników w dniu 9 października 2000 r. zamieniono uchwalę w sprawie podziału zysku za 1999 r. w ten sposób, że postanowiono nie dokonywać podziału wyniku finansowego za 1999 r. w kwocie 1.675.938,35 zł pozostawiając go na koncie "niepodzielony wynik finansowy". Z przedstawionych ustaleń faktycznych, które wobec braku zarzutów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem dalszych rozważań, wynika, że w umowie Spółki nie wyłączono zysku od podziały. Zatwierdzenie rachunku zysku i strat za 1998 r. nastąpiło w uchwale Nr 1 Zgromadzenia Wspólników z dnia 21 września 2000 r. Ustalenia te mają rozstrzygające znaczenie dla rozpoznawanej sprawy i dopiero na ich tle należało przejść do rozważenie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a).

Przechodząc z kolei do oceny trafności podniesionego zarzutu na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. J. P. Tamo, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329). Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż w złożonej skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Wbrew jednak wywodom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dokonując tej wykładni zasadnie odwołał się do obowiązujących w 2000 r. regulacji rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 zę zm.). Zgodnie z powołanym przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest także wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Dokonując wykładni tego przepisu należy pamiętać, że ustawa o podatku dochodowym od osób oprawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7). Źródła przychodów określa ogólnie art. 12 ust. 1-3 tej ustawy wymieniając wśród nich m.in. nieodpłatne świadczenie. Natomiast art. 12 ust. 4 określa w sposób wyczerpujący co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. A contrario wszelkie inne przychody niż określone w art. 12 ust. 4, powodujące przysporzenie aktywów spółki należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego. W zaskarżonym wyroku sąd, za organami orzekającymi obu instancji, za nieodpłatne świadczenie uznał pozostawiony do dyspozycji Spółki z o.o. zysk, który powinien zostać wypłacony jako dywidenda udziałowcom, stwierdzając, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć zdarzenia, wskutek których następuje nieewkiwalentne przysporzenie w majątku podatnika. Powołał się przy tym na praktykę orzeczniczą Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowaną przed dniem 1 stycznia 2004 r. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 (publ. ONSA 2003r., Nr 2, poz. 47) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zarówno przeznaczenie zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej na podstawie art. 192 § 2 k.h. w sytuacji, gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub części zysku od podziału, jak i nie wypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie. Podobnie przyjął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 kwietnia 2003 r. sygn. akt III RN 103/02/niepubl.) stwierdzając, że z chwilą przyjęcia przez wspólników Spółki bilansu za każdy rok obrachunkowy ("zatwierdzenia wyników Spółki"), wspólnicy ci nabyli roszczenie o wypłatę należnej im części ("proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów"), czystego zysku. W wyniku przekazania przez Wspólników do dyspozycji Spółki należnych im (stanowiących ich własność) kwot dywidendy, Spółka uzyskała możliwość "nieodpłatnego dysponowania" tymi kwotami. To linia orzecznicza została. potwierdzona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po 1 stycznia 2004 r. (por. wyroku NSA z dnia 26 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 2065/04 i z dnia 1 września 2005 r. sygn. akt FSK 2596/04 - niepublikowane).

Sąd w składzie orzekającym podziela przytoczone tezy zawarte w tych wyrokach oraz argumentację powołaną na ich uzasadnienie. Zauważyć ponadto należy, że wobec niezdefiniowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 pojęcia "nieodpłatnych świadczeń" oraz możliwością zaliczenia do tego rodzaju przychodów świadczeń pochodzących z różnych źródeł, za uzasadnione należało uznać odwołanie się przez Sąd w przypadku tzw. "zatrzymanego zysku" w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do wykładni systemowej zewnętrznej. Prawo do udziału w zyskach jest podstawowym uprawnieniem wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 191 § 1 k.h.). Zgodnie z tym przepisem wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli umowa spółki nie przewidywała wyłączenia tego zysku od podziału. Zatem tylko umowa spółki może stanowić o tym czy zysk roczny ma być podzielony czy też zachowany np. na powiększenie kapitału zakładowego, utworzenia funduszu rezerwowego bądź też o przeznaczeniu czystego zysku w całości lub części na inne cele np. dobroczynne, społeczne, naukowe. Jeżeli jednak umowa spółki nie przewiduje tego rodzaju rozwiązań, to zgromadzenie jej wspólników nie jest uprawnione do innego rozporządzenia czystym zyskiem jak tylko dokonaniem jego podziału pomiędzy wspólników. Postanowienia art. 191 § 2 k.h. mają takie znaczenie, że zgromadzenie wspólników ma moc zatwierdzenia rachunku zysku i strat, ale nie może uchylić się od rozdziału czystego zysku między wspólników (por. Maurcy Allerhand, Kodeks handlowy. Komentarz. Wyd. Elinex s.c., Warszawa 1991 r.,. str. 238-239). Oznacza to, że z chwilą, gdy powzięta została uchwała co do zatwierdzenia rachunku zysku i trat spółki, wspólnik nabywa prawo do udziału w tym zysku. Termin wypłaty zależy od postanowień umowy spółki lub uchwały wspólników, a w razie braku tego rodzaju postanowień jest płatny natychmiast po powzięciu uchwały (por. art. 223 2 pkt 1 i 2 k.h.). Ponieważ wspólnicy uzyskali prawo do zysku, co wynika z treści umowy i art. 191 § 1 k.h. to tym samym mają roszczenie o jego wypłatę, która wchodzi do ich majątku (art. 44 k.c.) Skoro równocześnie z tytułu tych działań spółka uzyskiwała korzyści w postaci dysponowania nie wypłaconą dywidendą, to kwalifikowanie tych korzyści jako "nieodpłatnego świadczenia" nie wymagało wykazania, że to wspólnicy świadczyli na rzecz spółki oraz, że to spółka "otrzymała" od wspólników tytuł prawny do dysponowania należnymi wspólnikom kwotami (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/Ol, publ. OSNP 2003, Nr 11, poz. 261). Istnienie nieodpłatnego świadczenia jest w tym wypadku skutkiem niewypłacenia zysku wspólnikom. Bezprawność działania Spółki polegająca na niewypłaceniu wspólnikom należnego im czystego zysku, a więc sprzeczna z postanowieniami art. 191 § 1 i 2, art. 233 § 2 k.h. oraz treścią §14 i §15 umowy spółki powoduje ten skutek, że wyłącza konieczność wykazywania "otrzymania" nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej sytuacji za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do potocznego rozumienia wyrażenia "otrzymane" jak czynności dwustronnej, a nie jednostronnej. Definicje słownikowe pojęcia "otrzymane" wskazują również na drugie znaczenie tego słowa, a mianowicie: "wyprodukować, uzyskać coś z czegoś" co niewątpliwie oznacza działanie własne i czynność jednostronną (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa, s. 569; Mały słownik języka polskiego (praca zbiorowa) pod. red. S. Skorupki; Warszawa 1968 r., str. 525 oraz Słownik frazeologiczny języka polskiego St. Skorupki t. 1, s. 628). Tym samym z literalnej wykładni tego pojęcia wynika, że "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych podatnika, a więc czynności jednostronnych.

Do uwzględnienie skargi kasacyjnej nie mogło też doprowadzić odwołanie się do treści uzasadnienia wyroku Naczelnego. Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2004 r. sygn. akt FSK 780/04 (pubi. Monitor Podatkowy z 2004 r. Nr 11, s. 2). Wyrok ten zapadł bowiem w odmiennym stanie faktycznym do mającego miejsce w rozpoznawanej sprawie. W wyroku tym Sąd odniósł się do zaliczenia do przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń dywidendy zatrzymanej w spółce akcyjnej. Jak trafnie podkreślił Sąd w uzasadnieniu tego wyroku, chociaż prawo do udziału w zyskach jest podstawowym uprawnieniem udziałowym udziałowców obu rodzajów spółek kapitałowych (art. 199 i 355 obowiązującego do końca 2000 r. Kodeksu handlowego) to jednak uregulowania kodeksu handlowego w kwestii powstawania prawa do dywidendy w tych spółkach wykazywały istotne różnice. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnicy nabywają prawo do zysku stosowanie do omówionych reguł wynikających z art. 191 1 k.h. Regułą zatem było to, że roszczenie wspólnika o wypłatę dywidendy powstawało z dniem zatwierdzenia bilansu (oczywiście, jeżeli zysk nie został wyłączony od podziału, co było jednak wyjątkiem od reguły). Natomiast w spółce akcyjnej akcjonariusz ma prawo do wypłaty dywidendy tylko wtedy, gdy walne zgromadzenie podejmie stosowną uchwałę o przeznaczeniu zysku rocznego do podziału (art. 355 § 1 k.h.). Również do kompetencji walnego zgromadzenia należało określenie terminu wypłaty dywidendy. W tej sytuacji w spółce akcyjnej (odmiennie niż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) roszczenie o wypłatę dywidendy staje się wymagalne dopiero z dniem wskazanym w uchwale walnego zgromadzenia, a tylko w braku wskazania tej daty - po upływie niezbędnego czasu do przygotowania wypłaty (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwajc. Kodeks handlowy. Komentarz. Warszawa 1998, t. II, s. 370-374). Przedstawione różnice w uregulowaniach kodeksu handlowego dotyczącego obu rodzajów spółek kapitałowych nie zostały dostrzeżone przez autora skargi kasacyjnej odwołującego się do tez wyroku zapadłego w odmiennym stanie faktycznym dotyczącym zatrzymanej dywidendy w spółce akcyjnej.

Zauważyć jedynie należy, iż stan prawny w tym zakresie uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2001 r. Z tym dniem weszły w życie przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wprowadzającego w art. 191 § 1 uregulowania dotyczące podziału zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością analogiczne do tych jakie miały zastosowani w spółce akcyjnej. Regulacje te nie mogły jednak wpływać na ocenę prawidłowości wykładni przepisów obowiązujących przed tą datą. Przy uwzględnieniu treści przepisów obowiązujących w 2000 r. (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 191 § 1 k.h.) oraz treści umowy spółki ( §14 i §15) należało przyjąć, iż czysty zysk Spółki za 1999 r. nie został wyłączony od podziału, a roszczenie o jego wypłatę powstało z dniem zatwierdzenia bilansu (21 września 2000 r.). Z tą datą, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, czysty zysk stanowił mienie udziałowców pozostawione spółce do korzystania. Uzasadnione zatem było twierdzenie organów orzekających obu instancji i zaakceptowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku, iż z tą datą Spółką uzyskała przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.