Pytanie:

Wątpliwości Podatnika budzi, czy Spółka po dokonaniu korekty kosztów za 2004r. powinna również skorygować przychody podatkowe?

Spółka z o.o. usługi na rzecz podmiotu zagranicznego świadczy w oparciu o umowę agencyjną z 2002r. Umowa agencyjna gwarantuje Spółce zwrot poniesionych kosztów biura oraz wynagrodzenie agencyjne w wysokości 3% stałych kosztów biura.

Umowa przewiduje, że dający zlecenie będzie wpłacał zaliczki na przewidywane koszty działalności biura. Zgodnie z umową agencyjną Spółka z o.o. na początku każdego miesiąca otrzymuje od podmiotu zagranicznego środki pieniężne na zaplanowane wydatki. Na otrzymaną zaliczkę Spółka wystawia fakturę VAT. Po zakończeniu miesiąca i rozliczeniu kosztów Spółka obciąża kontrahenta kosztami i należną prowizją, po potrąceniu otrzymanej przedpłaty.

W kwietniu 2005r. księgi Spółki były przedmiotem audytu. Spółka z o.o. wydatki związane z przeglądem ksiąg i badaniem sprawozdania finansowego za 2004r. zaliczyła pierwotnie do kosztów uzyskania przychodów 2004r. Następnie Spółka dokonała korekty zeznania podatkowego za 2004r. zaliczając wydatki z tytułu audytu do kosztów uzyskania przychodu roku 2005 zgodnie z interpretacją Ministra Finansów zawartą w piśmie z dnia 26.04.2002r., nr PB3-8214/99/WK/02, z której wynika, iż wydatki poniesione na badania sprawozdania finansowego (...) zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia.

Na podstawie umowy agencyjnej koszami audytu został obciążony usługodawca. Na wydatki związane z przeglądem ksiąg i badaniem sprawozdania finansowego Podatnik otrzymał środki pieniężne od kontrahenta w 2005r.

Wątpliwości Podatnika budzi, czy Spółka po dokonaniu korekty kosztów za 2004r. powinna również skorygować przychody podatkowe.

Zdaniem Podatnika kosztami audytu oraz naliczoną od nich prowizją należy obciążyć kontrahenta w momencie poniesienia tych kosztów, tzn. w 2005r. W związku z tym należałoby wystawić fakturę korygująca na 2004r. jednocześnie obciążając kontrahenta tymi kosztami z prowizją w 2005r. W ten sposób przychody i koszty dotyczące audytu będą rozliczone w tym samym roku podatkowym.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 758 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Jak stanowi art. 7581 Kodeksu cywilnego jeżeli sposób wynagrodzenia nie został w umowie określony, agentowi należy się prowizja. Prowizją jest wynagrodzenie, którego wysokość zależy od liczby lub wartości zawartych umów. Jeżeli wysokość prowizji nie została w umowie określona, należy się ona w wysokości zwyczajowo przyjętej w stosunkach danego rodzaju, w miejscu działalności prowadzonej przez agenta, a w razie niemożności ustalenia prowizji w ten sposób, agentowi należy się prowizja w odpowiedniej wysokości, uwzględniającej wszystkie okoliczności bezpośrednio związane z wykonaniem zleconych mu czynności.

Na podstawie art. 762 Kodeksu cywilnego w braku odmiennego postanowienia umowy agent może domagać się zwrotu wydatków związanych z wykonaniem zlecenia tylko o tyle, o ile były uzasadnione i o ile ich wysokość przekracza zwykłą w danych stosunkach miarę.

Umowa agencji jest umową o świadczenie usług i może przybierać formę pośrednictwa albo przedstawicielstwa. Umowa agencji o typie pośrednictwa polega na tym, że przyjmujący zlecenie agent zobowiązuje się względem dającego zlecenie do stałego pośredniczenia przy zawieraniu określonych umów, natomiast dający zlecenie zobowiązuje się do zapłaty na rzecz agenta wynagrodzenia, nazwanego prowizją. Świadczenie agenta sprowadza się tutaj najczęściej do informowania osób trzecich o gotowości do zawarcia określonych umów przez dającego zlecenie, podawania im warunków tych umów, składania ofert itd. Efektem tych działań powinno być skojarzenie odpowiedniego kontrahenta z dającym zlecenie. Agent działa w tym przypadku na rzecz dającego zlecenie, ale w imieniu własnym i nie jest stroną zawieranej umowy.

Natomiast umowa agencji o typie przedstawicielstwa charakteryzuje się tym, że agent zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do zawierania w jego imieniu umów określonego rodzaju, dający zlecenie zaś do zapłaty wynagrodzenia. Działa on wtedy jako pełnomocnik dającego zlecenie. W umowie agencyjnej, w której agent działa jako pełnomocnik, przedmiotem jego działalności jest zawieranie umów w imieniu i na rzecz dającego zlecenie, a więc ze skutkami bezpośrednio dla reprezentowanego.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz.654 z późn zm.) - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; dochodem zaś - w myśl ust.2 tego artykułu - jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15.02.1992r. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Przychody neutralne podatkowo, a więc nie stanowiące podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, określone zostały w art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r.

Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Do określania daty uzyskania przychodu należnego z tytułu wynagrodzenia agencyjnego ma zastosowanie art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15.02.1992r. Zgodnie z tym przepisem datą powstania przychodu należnego - w zależności od konkretnej sytuacji - jest dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty.

W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia momentu wykonania usługi. W praktyce ustalenie momentu wykonania usługi nie budzi większych wątpliwości w przypadku świadczeń jednorazowych, trudności powstają natomiast przy usługach ciągłych. W przypadku tego typu usług decydujące znacznie powinna mieć zawarta między stronami umowa. Za moment wykonania umowy agencyjnej strony mogą przyjąć, np. podpisanie protokołu odbioru prac, odbiór raportu przez zleceniodawcę, otrzymanie zestawień potwierdzających faktyczne wykonanie usługi itp. Umowa powinna ten moment określać w sposób dokładny i precyzyjny.

Kwestie korygowania faktur VAT reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25.05.2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005r. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

Z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli faktura korygująca wystawiona jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją zasadniczo w okresie wystawienia faktury korygującej. Z kolei, gdy wystawienie faktury korygującej spowodowane jest faktem, że pierwotna faktura, nieprawidłowo odzwierciedlała stan faktyczny, to korektę rozlicza się w miesiącu wykazania przychodu.

Jeżeli z zapisów umowy agencyjnej określających moment wykonania usługi oraz wysokość wynagrodzenia należnego agentowi wynika, iż Spółka w wystawionej fakturze wykazała przychody należne w nieprawidłowej wysokości, to na podstawie wystawionej faktury korującej Spółka powinna dokonać korekty przychodów za rok, w którym przychody te zostały opodatkowane. W takiej sytuacji stanowisko Podatnika można uznać za prawidłowe.