Pytanie:

Podatnik prosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie: przychodów w walutach obcych z tytułu umów leasingu i sprzedaży ratalnej; różnic kursowych mających wpływ na przychody podatkowe; przychodów z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych; różnic kursowych powstałych w związku z otrzymywaniem rat kapitałowych przy leasingu finansowym.

1. przychodów w walutach obcych z tytułu umów leasingu i sprzedaży ratalnej,
2. różnic kursowych mających wpływ na przychody podatkowe
3. przychodów z tyt. różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych,
4. różnic kursowych powstałych w związku z otrzymywaniem rat kapitałowych przy lasingu finansowym

Spółka świadczy usługi leasingu finansowego i operacyjnego oraz sprzedaży ratalnej na podstawie umów zawartych i realizowanych w walucie obcej. Będzie wystawiać faktury VAT w walucie obcej. Dodatkowo dokonuje transakcji zakupu i sprzedaży walut obcych. Przychody z tytułu różnic kursowych wystąpią w przypadku operacji wyrażonych i realizowanych w walutach obcych. Przychody z tytułu leasingu operacyjnego i finansowego w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia, kiedy rata leasingowa staje się wymagalna, ogłoszonych przez NBP. Gdy między dniem wymagalności raty leasingowej a dniem wpływu zapłaty na rachunek bankowy Spółki występują różne kursy walut - przychody są podwyższone lub obniżane o różnice kursowe. Dla rozliczeń różnic kursowych przyjmowany jest kurs kupna publikowany oficjalnie przez bank w dniu wpływu zapłaty lub w przypadku, gdy Spółka dokonuje sprzedaży waluty w dniu jej wpływu na rachunek - kurs kupna wynegocjowany indywidualnie z bankiem.

Dodatkowo Spółka wykazuje przychody lub koszty z tytułu różnic kursowych od rat kapitałowych przy leasingu finansowym w przypadku, gdy występują różnice między średnim kursem NBP na dzień zawarcia umowy leasingowej a kursem kupna stosowanym przez bank obsługujący Spółkę z dnia wpływu raty kapitałowej na konto Spółki.W przypadku sprzedaży waluty obcej - spółka osiąga przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków spółki ustalone jako różnica między wartością tych środków przy zastosowaniu kursu historycznego pozyskania waluty lub w przypadku otrzymania należności kursu kupna stosowanego przez bank z dnia wpływu waluty na r-k bankowy a w przypadku zakupu przez Spółkę waluty obcej stosowany jest kurs sprzedaży banku, po jakim Spółka nabyła daną walutę, a kursem kupna stosowanym przez bank dla transakcji sprzedaży waluty obcej przez Spółkę.

W związku z tym Spółka pyta, czy przedstawiony przez nią sposób: przeliczania przychodów z umów leasingu wyrażonych w walutach obcych na złote, ustalania różnic kursowych mających wpływ na te przychody, ustalania przychodów z tytułu różnic kursowych od własnych środków w walutach obcych, ustalania różnic w związku z otrzymywaniem rat kapitałowych przy leasingu finansowym jest prawidłowy w świetle ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Według stanowiska Spółki:

1. Zgodnie z art. 12 ust. 3c u pdop za przychody z tytułu najmu dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne. Przychody te w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez NBP.
2. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymanie występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice kursowe. Do ustalenia różnic kursowych stosowane są:

• średni kurs NBP na dzień wymagalności raty leasingowej lub raty odsetkowej
• kurs kupna stosowany przez bank obsługujący spółkę z dnia wpływu waluty na r-k bankowy - na dzień otrzymania zapłaty należności.

3. Zgodnie z art. 12 ust. 2a updop. przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego przez bank, z którego usług korzysta podatnik. Celem ustalenia różnic kursowych od własnych środków walutowych stosuje się w praktyce następujące kursy:

Data otrzymania należności w walucie obcej: Kurs kupna stosowany przez bank obsługujący Spółkę z dnia wpływu waluty na rachunek bankowy

Data sprzedaży waluty obcej przez Spółkę: Kurs kupna stosowany przez bank obsługujący Spółkę

• kK2 jest wyższy niż kK - zwiększenie przychodów podatkowych Spółki
• kK2 jest niższy niż kK - zmniejszenie przychodów podatkowych Spółki

Data zakupu waluty obcej: Kurs sprzedaży przez bank obsługujący Spółkę

Data sprzedaży waluty obcej przez Spółkę: Kurs kupna stosowany przez bank Obsługujący Spółkę

• kK2 jest wyższy niż kS - zwiększenie przychodów podatkowych
• kK2 jest niższy niż kS - zmniejszenie przychodów podatkowych

4. W przypadku leasingu finansowego do przychodów spółki nie zalicza się zgodnie z art. 17f updop opłat ustalonych w umowie w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych. Jednakże różnice kursowe powstałe w związku z otrzymywaniem rat kapitałowych mają wpływ na wysokość przychodów podatkowych spółki. Różnice te powstają, jeżeli występują różne kursy walut miedzy dniem powstania przychodu (data zawarcia umowy leasingowej), a dniem otrzymania zapłaty raty leasingowej. W sytuacji, gdy umowa leasingowa zawarta jest w walutach obcych, przychody z takiej umowy, w części przekraczającej jej wartość w złotych z dnia jej otrzymania z powodu różnych kursów walut (różnica kursowa), podwyższają przychody podatkowe w roku zawarcia umowy. Natomiast w przypadku, gdy wartość rat kapitałowych w złotych z dnia spłaty jest niższa od wartości jej w złotych z dnia zawarcia umowy leasingu finansowego, powstała różnica obniża przychody podatkowe w roku otrzymania płatności z tytułu spłaty leasingu.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki - Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu wyjaśnia co następuje:

Przy ustaleniu podstawy opodatkowania przychody mogą być ustalone tylko w walucie polskiej. Przepis art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t Dz. U. z 2000r Nr. 54, póz. 654 z p.zm) wskazuje w sposób ogólny, na obowiązek przeliczania przychodu uzyskanego w walucie obcej na złote polskie w/g kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez NBP.

W myśl art. 12 ust 3c tej ustawy za przychody z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne. Do różnic kursowych odnosi się przepis ust 3 zdanie drugie art. 12, regulujący sytuację, w której miedzy dniem uzyskania i dniem faktycznego otrzymania przychodów wyrażonych w walutach obcych uzyskiwanych z działalności gospodarczej występują różne kursy walut, wskazując kiedy występujące różnice kursowe zwiększaj ą przy chody a kiedy je obniżają w wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Wiąże się to z wystąpieniem dodatnich i ujemnych różnic kursowych. Przepis ten nakazuje stosowanie do ustalenia różnic kursowych - kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, który ustala bank obsługujący podatnika oraz kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia uzyskania przychodu.

Różnice kursowe mogą powstawać jedynie w odniesieniu do przychodów faktycznie zrealizowanych w pieniądzu i w wartościach pieniężnych w walucie obcej.

W celu ustalenia różnic kursowych powstałych na należnościach z tytułu leasingu jednostka powinna dokonać następujących obliczeń:

• przeliczyć przychód wyrażany w walucie obcej na złote według średniego kursu NBP obowiązującego na dzień, w którym należność wynikająca z umowy staje się wymagalna
• przeliczyć wpływ walut na konto bankowe w/g kursu kupna banku, z którego usług jednostka korzysta z dnia faktycznego otrzymania przychodu
• ustalić powstałe różnice kursowe, o które pomniejszyć bądź powiększyć przychód.

Jednym z rodzajów przychodów są różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych. Sposób ustalania przychodu tego rodzaju określony został w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem przychody te ustala się jako różnicę między:

• wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz
• kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo
• kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłoszonych przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik.

Sposób ustalania różnic jest więc uzależniony od źródła pochodzenia walut tj. od zaistnienia dwóch sytuacji:

• uzyskania przez podatnika walut obcych z transakcji eksportowych, względnie
• zakupu walut przez podatnika i złożenia ich na rachunku walutowym w banku.

W pierwszej z tych sytuacji - jeżeli waluty obce znajdujące się na rachunku podatnika pochodzą z transakcji eksportowych - przychód z różnic kursowych od własnych środków stanowi różnicę między wartością tych środków obliczoną w/g kursu kupna walut obowiązującego w dniu faktycznego otrzymania przychodu a kursem kupna tych walut z dnia ich sprzedaży bankowi.

Ponieważ zaplata za wyeksportowane towary czy usługi następuje później niż dzień osiągnięcia przychodów (tj. dzień ich zarachowania), regułą jest, że przychody z tego tytułu są przeliczane w/g kursu kupna z dnia faktycznego ich otrzymania ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług podatnik korzystał tj. z dnia wpływu walut obcych na rachunek bankowy.

W drugiej sytuacji - jeżeli waluty obce znajdujące się na rachunku podatnika pochodzą z ich zakupu przez podatnika

• przychód z różnic kursowych od własnych środków stanowi różnicę między wartością tych środków obliczoną w/g kursu kupna walut obowiązującego w dniu faktycznego otrzymania przychodu a kursem sprzedaży walut, jaki obowiązywał w dniu nabycia waluty przez podatnika, ogłaszanego przez bank, z którego usług podatnik korzystał przy dokonywaniu transakcji związanych z pozyskaniem jak i zbyciem tych środków.

Przychód z tytułu różnic kursowych od własnych środków walutowych powstanie dopiero w momencie podjęcia tych środków z rachunku bankowego i zamiany ich na złote. Zaś samo przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania przychodu.Niektórzy podatnicy mają w swojej działalności możliwość indywidualnego negocjowania z bankiem kursów, po których nabywają lub odsprzedają walutę bankowi. Indywidualnie negocjowane kursy różnią się od ogłaszanych przez bank. W ocenie organu podatkowego również może mieć zastosowanie kurs indywidualnie wynegocjowany. Wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym winna zmierzać do jak najpełniejszego uwzględnienia w rachunku podatkowym faktycznie zrealizowanych na różnicach korzyści i kosztów, użyte w ustawie pojęcie "ogłoszenie kursu" powinno odnosić się do kursu, w/g którego faktycznie nastąpiło nabycie waluty od banku.

Przechodząc do skutków podatkowych związanych z zawarciem mowy leasingu finansowego, to stosownie do art 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do przychodów finansującego nie zalicza się opłat ponoszonych przez leasingobiorcę w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych określonej zgodnie z art. 16g tej ustawy w złotych.Wartość początkową środka trwałego stanowiącą przedmiot leasingu jest zawsze ustalana przez finansującego w złotych z momentem oddania środka trwałego do używania lub odpłatnego używania korzystającemu (na dzień podpisania umowy). Niezależnie od faktu regulowania rat leasingowych w walucie obcej - suma wyrażonych w złotych opłat leasingowych powinna odpowiadać wartości początkowej środka trwałego objętego umową.

Jeżeli wartość rat kapitałowych wyrażana jest w umowie leasingowej w walutach obcych i faktycznie płacona jest w walutach obcych - to mogą powstać różnice kursowe wpływające na przychody podatkowe, jeżeli występują różne kursy walut między dniem powstania przychodu a dniem otrzymania zapłaty raty kapitałowej. Do naliczania różnic kursowych należy stosować zasady określone art. 12 ust 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle omówionych powyżej przepisów podatkowych, stanowisko zaprezentowane przez Spółkę uznaje się za prawidłowe.