Pytanie:

1) W jaki sposób prawidłowo dokumentować i rozliczać transakcje dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w przedstawionym stanie faktycznym (dot. kontraktów współfinansowanych ze środków unijnych)? 2) Czy różnice wynikające z zastosowania różnych kursów walut pomiędzy dniem wystawienia faktury (średni kurs NBP), a kursem walut z dnia dokonania płatności z realizowanych kontraktów, nie dokumentowane fakturami korektami, stanowią koszt uzyskania przychodu (gdy średni kurs NBP z dnia wystawienia faktury jest wyższy niż kurs z dnia dokonania płatności) oraz czy dodatnie różnice kursowe również nie dokumentowane fakturami korektami stanowią przychód podatkowy (gdy średni kurs NBP z dnia wystawienia faktury jest niższy niż kurs z dnia dokonania płatności)?

Spółka realizuje kontrakty, gdzie cena netto za usługę jest określana w EURO. Są to umowy współfinansowane ze środków pomocowych (Phare, ISPA). Występują 2 typy klauzul płatności:
1. 1) płatność w PLN wg kursu EURO z dnia dokonania płatności przez Inwestora - w ten sposób Spółka rozlicza się jako Podwykonawca i Główny Wykonawca;
2. 2) płatności będą dokonywane w EURO na konto bankowe (Podwykonawcy, Wykonawcy) otwarte w PLN przeliczane zgodnie z kursem banku Zamawiającego, z którego dokonywane są płatności z dnia dokonania płatności. Tu Spółka rozlicza się jako Lider, Partner, Podwykonawca. Są to rozpoczęte kontrakty.
   Rozliczanie za wykonywane prace następuje na podstawie przejściowych świadectw płatności (faktury częściowe) potwierdzane przez Dyrektora lub Menadżera Kontraktu z terminami płatności w zależności od umowy (70, 60, 56 dni) oraz rozliczanie końcowe po wydaniu Świadectwa Przejęcia. Faktury na równowartość prac wycenionych w EURO wystawiane są w PLN wg kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia wystawienia faktury. Przedsiębiorstwo przyjęło następujące zasady rozliczeń zgodnie z ustaleniami z Zamawiającymi:
   1) po otrzymaniu zapłaty Spółka wystawia faktury korekty na różnicę z rozliczenia kursu EURO, które zwiększają lub zmniejszają podstawę podatku dochodowego od osób prawnych i obrót do VAT. Na rachunek wpływają należności w PLN z tytułu sprzedaży budowlano-montażowej;
   2) Spółka nie wystawia korekt faktur, ponieważ Zamawiający (po uzgodnieniu telefonicznym) nie chce ich przyjmować. Płaci Spółce podatek VAT w całości z wystawionych faktur, natomiast kwotę netto przeliczoną wg kursu banku Zamawiającego z dnia zapłaty. Na rachunek Spółki wpływają PLN. W tej sytuacji Przedsiębiorstwo podatku VAT nie koryguje, natomiast z wartości netto różnice ujemne nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, a dodatnie zwiększają przychód do opodatkowania (ewidencjonowanych na kontach pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych, a nie sprzedaży budowlano-montażowej).
   W żadnej z przedmiotowych umów stroną nie jest podmiot zagraniczny.

1) W jaki sposób prawidłowo dokumentować i rozliczać transakcje dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z różnymi przedstawionymi we wniosku klauzulami płatności w zależności od zawartych umów?
2) Czy różnice wynikające z zastosowania różnych kursów walut pomiędzy dniem wystawienia faktury (średni kurs NBP), a kursem walut z dnia dokonywania płatności z realizowanych kontraktów, nie dokumentowane fakturami korektami, stanowią koszt uzyskania przychodu (gdy średni kurs NBP z dnia wystawienia faktury jest wyższy niż kurs z dnia dokonania płatności przez zlecającego, Jednostkę Kontraktującą) oraz czy dodatnie różnice również nie dokumentowane fakturami korektami stanowią przychód podatkowy (gdy średni kurs NBP z dnia wystawienia faktury jest niższy niż kurs z dnia dokonania płatności przez zlecającego bądź Jednostkę Kontraktującą).

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz zapytania podatnika Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, stwierdza co następuje:

Przeliczanie operacji w walutach obcych wg właściwych kursów walut - przy zmianie tych kursów powoduje powstawanie różnic kursowych. W myśl art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia uzyskania przychodu. Dniem faktycznego uzyskania przychodu jest dzień wpływu zapłaty, natomiast za dzień uzyskania przychodu należy przyjąć dzień powstania przychodu należnego (art. 12 ust. 3a w/w ustawy).

Na dzień powstania przychodu wartość sprzedaży wynikającą z faktur należy przeliczyć na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia uzyskania przychodu. Tak ustalony przychód z tytułu sprzedaży nie jest jednak ostateczny, gdyż w wyniku ustalenia różnic kursowych ulegnie podwyższeniu bądź obniżeniu w dniu faktycznego otrzymania przychodu. Należy podkreślić, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym różnice kursowe związane ze sprzedażą korygują przychody, w związku z czym dodatnie zwiększają, zaś ujemne zmniejszają przychód do opodatkowania. Natomiast różnice kursowe związane z zakupami korygują koszty odpowiednio je zwiększając (dodatnie) lub zmniejszając (ujemne).

Po przeanalizowaniu przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego oraz załączonych do wniosku umów tut. organ stwierdza, iż:
1) w przypadku płatności dokonywanej w PLN wg kursu EURO z dnia dokonania płatności nie dochodzi do powstania różnic kursowych, ponieważ przychód wyrażony jest w PLN, a nie w walucie obcej; w związku z tym nie znajduje zastosowania przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2) w przypadku płatności dokonywanej w EURO na konto bankowe Spółki otwarte w PLN mogą wystąpić dwie sytuacje:
a na konto złotówkowe Spółki wpłynie kwota wyrażona w walucie obcej, a bank automatycznie przeliczy kwotę wpływu na złotówki - wówczas przychód wyrażony będzie w walucie obcej i wystąpią różnice kursowe, a tym samym zastosowanie będzie miał art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
b na podstawie dyspozycji Zamawiającego z jego banku wypływa kwota stanowiąca równowartość w PLN wartości walutowej transakcji i na konto złotówkowe Spółki wpłynie kwota wyrażona w PLN - nie wystąpią w tej sytuacji różnice kursowe, gdyż rozliczenia pomiędzy stronami dokonane będą w PLN.

Prezentowane powyżej stanowisko podziela także Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego z dnia 27.05.2004 r. sygn. PD-I/423/54/04 oraz Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 16.08.2004 r. sygn. US72/ROP1/423/577/04/AW.

W zakresie prawidłowego rozliczania i dokumentowania transakcji Spółka musi mieć na względzie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.