Pytanie:

Czy różnice kursowe związane z potrąceniem wzajemnych należności i zobowiązań w walutach obcych wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wg jakich kursów winny być rozliczane te kompensaty?

W wyniku weryfikacji pisma Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego Nr PD - I/423/145/04, z dnia 30.11.2004 r., stanowiącego pisemną informację w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, wydaną w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), oraz w wykonaniu dyspozycji zawartej w art. 14b § 2 wymienionej powyżej ustawy Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, stwierdza, co następuje:

Zapytanie Podatnika dotyczy kwestii wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych różnic kursowych, wynikających z kompensat wzajemnych rozliczeń, które to kompensaty dokonywane są w walucie euro, w walucie euro i w złotych a także różnic kursowych w przypadku, kiedy należność w euro zostanie uregulowana w złotych.
Podatnik pyta również wg jakich kursów powinny być rozliczone w/w kompensaty.

Jak wynika z opisanego w zapytaniu stanu faktycznego, podatnik wykonuje roboty budowlano - montażowe jako lider konsorcjum lub podwykonawca. Umowy te są współfinansowane z funduszu ISPA. Walutą rozliczeniową jest euro a podatnik posiada stosowne decyzje dewizowe NBP. Umowy zawierają odmienne unormowania, dotyczące przeliczania należności wyrażonych w euro, tj. w części umów należności mają być przeliczane wg kursu sprzedaży banku Instytucji Zamawiającego z dnia wystawienia faktury, w innych umowach należność ma być przeliczona wg średniego kursu NBP z dnia wystawienia faktury. Z uwagi na posiadanie wzajemnych należności i zobowiązań podatnik chciałby dokonywać potrąceń (kompensat) co usprawniłoby wzajemne rozliczenia.

Kwestie różnic kursowych od należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w następujący sposób:
Stosownie do postanowień zawartych w art. 12 ust. 2 i 3 ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.
Z kolei, w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.
Pojęcie kompensaty (potrącenia) określa art. 498 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.
Z przytoczonych przepisów dotyczących przychodów i kosztów z tytułu różnic kursowych wynika, że korygują one przychody lub koszty uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy występują różne kursy walut odpowiednio między dniem uzyskania przychodu, a dniem jego faktycznego otrzymania lub pomiędzy dniem zarachowania kosztu i dniem faktycznej zapłaty. Pomimo tego, że kompensata jest formą regulowania wzajemnych zobowiązań i należności, to powstające w jej następstwie operacje finansowe nie skutkują w ujęciu kasowym utratą lub wzrostem wartości waluty. Tym samym w sytuacji, gdy rozliczenia pomiędzy podmiotami realizowane są na zasadzie kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności, nie powstają różnice kursowe, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym w sytuacji ustalenia wzajemnych należności i zobowiązań w euro oraz w euro i w złotych kompensata wzajemnych rozliczeń w tej walucie nie powoduje powstania różnic kursowych, o których mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Różnice kursowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powstaną również w sytuacji, gdy należność w euro zostanie uregulowana w złotych. W w/w sytuacji nie można bowiem mówić o różnych kursach walut, a tym samym o różnicach kursowych.

W odniesieniu do zapytania Podatnika, dotyczącego kursów walut przy ww. kompensatach (płatnościach) Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia nastepująco:

Jeżeli należność określona pierwotnie w euro została następnie uregulowana w złotych mamy do czynienia z jednym tylko kursem waluty - kursem z dnia wystawienia faktury. W związku z tym waluta winna być przeliczona na złote wg średniego kursu NBP z dnia wystawienia faktury i w takiej wysokości wykazany przychód jednostki na dzień wystawienia faktury. Inny kurs waluty występowałby jedynie w sytuacji otrzymania należności w walucie obcej (art. 12 ust. 3 zdanie drugie ww. ustawy o podatku dochodowym). Przy kompensatach wzajemnych należności i zobowiązań, jak wskazano wyżej, nie powstają różnice kursowe i przepisy prawa podatkowego nie określają sposobu wyliczenia kursów walut przy tych zdarzeniach.