Pytanie:

Czy na skutek wygaśnięcia zobowiązania Spółki z tytułu pożyczki na podstawie umowy o świadczenie w miejsce wykonania, Spółka powinna wykazać przychód lub zmniejszyć koszty uzyskania przychodów w związku z różnicą w kursach euro wobec złotego w części odpowiadającej wygasającemu zobowiązaniu z tytułu niespłaconej wcześniej kwoty głównej pożyczki?

Podatnik podjął działania w celu restrukturyzowania swojego zadłużenia i doprowadzenia do wcześniejszej spłaty pożyczki. Strony uzgodniły, że Podatnik przekaże Spółce X własność 7 z 12 nieruchomości w zamian za zwolnienie Podatnika ze zobowiązań. W lutym 2005r., pożyczkodawca i Podatnik dokonali przeniesienia własności nieruchomości na pożyczkodawcę, a tym samym nastąpiła spłata pożyczki. Wskutek przeniesienia własności zostało uregulowane zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego zobowiązanie do spłaty pożyczki, naliczonych niezapłaconych odsetek oraz kosztów związanych z wcześniejszą spłatą przedmiotowej pożyczki. Nadwyżka, która powstała pomiędzy wartością nieruchomości a kwotą spłaconego zobowiązania, zostanie zwrócona Podatnikowi przez pożyczkodawcę.
Stanowisko Spółki.
Według Strony różnice kursowe nie realizują się w dacie przeniesienia własności nieruchomości na pożyczkodawcę w miejsce zapłaty pieniężnej, gdyż nie ma miejsca gotówkowa spłata pożyczki. Zdaniem Spółki nie ma ona obowiązku obniżenia kosztów uzyskania przychodów o dodatnie różnice kursowe albo pomniejszyć przychody o ujemne różnice kursowe wynikające z różnicy w kursach euro wobec złotego w dacie otrzymania pożyczki i obecnie w części odpowiadającej wygasającemu zobowiązaniu z tytułu kwoty głównej pożyczki. Według Strony w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie ma art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych i następują różnice w kursach pomiędzy dniem zarachowania i faktycznej zapłaty kosztu, podatnik powinien zwiększyć koszty uzyskania przychodu (jeżeli wystąpią ujemne różnice kursowe) albo je zmniejszyć (jeżeli wystąpią dodatnie różnice kursowe). Powyższy przepis nie ma jednak zastosowania w przypadku regulowania zobowiązań z tytułu umów pożyczek wyrażonych w walutach obcych, gdyż wydatki na spłatę pożyczek/kredytów w ogóle nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 10a ustawy o pdop, nie może więc być mowy o podwyższeniu lub obniżeniu tego kosztu. Updop nie reguluje zatem sposobu rozliczenia różnic kursowych w przypadku umowy pożyczki wyrażonej w walucie obcej. W praktyce jednak w dacie spłaty pożyczki wyrażonej w walucie obcej podatnicy stosują zasady wyrażone w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop i deklarują zwiększenie/zmniejszenie kosztu uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych jako różnicę między wartością pożyczki w PLN z dnia otrzymania pożyczki w walucie obcej a wartością pożyczki w PLN w dacie jej spłaty. Powyższa praktyka wynika z interpretacji a contrario art. 16 ust. 1 pkt. 12 oraz potwierdza ją stanowisko Ministra Finansów z dnia 28.02.1995r. Nr PO 4/UD-722-1356/94, a także organów podatkowych np. Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego z dn. 25.05.2004r. Nr PSUS/OPBII/423/90/04/KT. Niektórzy z podatników dodatnie różnice kursowe zaliczają do przychodów podatkowych (zamiast zmniejszenia kosztu uzyskania przychodu).

Zgodnie z art. 453 kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. W tym przypadku zobowiązanie dłużnika (np. zwrot pożyczki) uznaje się za wykonane, pomimo, że w miejsce swojego pierwotnego zobowiązania (zwrotu pożyczki w pieniądzu) dłużnik wykonał inne świadczenie (przeniósł na pożyczkobiorcę własność nieruchomości stanowiących równowartość zobowiązań z tytułu umowy pożyczki). Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w szeregu pism organów podatkowych, różnice kursowe realizują się wyłącznie w momencie faktycznej zapłaty. Różnice kursowe nie powstają natomiast w sytuacji, gdy wygaśnięcie zobowiązania ma miejsce w inny, niż gotówkowy sposób. W tym miejscu Spółka powołuje się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 16.04.2004r. Nr PB4/KGK-060-1445-44/04, w którym Minister Finansów stwierdził: "W wyniku potrącenia nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Potrącenie, pomimo iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych) nie prowadzi bowiem do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania(...). Kompensacyjna forma realizacji zobowiązań nie powoduje bowiem powstania różnic w przychodach uzyskanych i kosztach poniesionych, w wyniku zmian kursu walut w banku podatnika i NBP". W dalszej części swojego stanowiska Spółka przywołuje podobne stanowiska Ministerstwa Finansów oraz innych organów podatkowych.

Reasumując, zdaniem Spółki wygaśnięcie zobowiązań Spółki z tytułu kwoty głównej pożyczki na skutek przeniesienia własności nieruchomości, nie wpływa na wynik podatkowy Spółki, tj. Spółka nie powinna zmniejszać kosztu uzyskania przychodu lub wykazywać przychodu podatkowego w związku z różnicami kursu euro wobec PLN z dnia otrzymania pożyczki i wykonania zobowiązań z tytułu spłaty głównej kwoty pożyczki, polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości.
Przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie.

W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego przedstawiona przez Stronę argumentacja jest prawidłowa. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłoszonych przez NBP z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia zarachowania kosztów.Natomiast zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przychody związane z działalnością gospodarczą wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Analiza treści art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy wskazuje, że różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut mogą być uwzględnione w przychodach lub kosztach dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczny przepływ środków pieniężnych za pośrednictwem banku,np. zapłata za nabyty towar (usługę) lub spłata zaciągniętego zobowiązania. Przepisy dotyczące różnic kursowych prowadzą do wniosku, że różnice kursowe powstają zarówno przy przychodach, jak i kosztach jedynie wówczas, gdy występują różne kursy walut miedzy dniem uzyskania przychodu a dniem jego faktycznego otrzymania lub w przypadku kosztów - dniem ich zarachowania i dniem faktycznej zapłaty.

Zdaniem organu podatkowego, mimo, że opisane powyżej świadczenie jest niewątpliwie formą regulowania należności z tytułu pożyczki, to nie można uznać, iż jest ono związane z finansowymi operacjami, skutkującymi - w kasowym ujęciu - zmniejszeniem przychodów bądź zwiększeniem kosztów na skutek zmiany wartości waluty obcej.
Dlatego w sytuacji, gdy rozliczenie nastąpiło poprzez spełnienie innego świadczenia w postaci przeniesienia własności nieruchomości, nie powstają różnice kursowe, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.
Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.