Istota interpretacji:

Czy Spółdzielnia powinna wyliczyć i odprowadzić podatek dochodowy od umorzonych odsetek dotyczących kosztów inwestycji w okresie realizacji, a jeśli tak, to czy nie powinna równocześnie potraktować umorzone odsetki (które dotychczas nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów) jako koszt uzyskania przychodu?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia zaciągnęła w banku kredyt na realizację budownictwa mieszkaniowego. 30 września 2005 r. została zawarta z Bankiem umowa ugody, z której wynikało, że Bank umorzy część zadłużenia w wysokości równej połowie odsetek, o ile Spółdzielnia spłaci pozostałą część zadłużenia zgodnie z postanowieniem niniejszej umowy.

Spółdzielnia spłaciła zadłużenie i Bank w listopadzie 2007 r. umorzył 50% odsetek. Spółdzielnia księgowała odsetki naliczone w trakcie realizacji inwestycji na koncie 08 "Środki trwałe w budowie" w korespondencji z kontem 13 "Kredyty bankowe".

Decyzję o umorzeniu odsetek Spółdzielnia zaksięgowała na koncie 13 "Kredyty bankowe" i koncie 75 "Przychody finansowe" oraz na koncie 08 "Środki trwałe w budowie" oraz koncie 75-1 "Koszty finansowe".

Spółdzielnia od umorzonych przez Bank odsetek naliczyła i zapłaciła podatek dochodowy.

Pismem z dnia 15 października 2008 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek informując, iż kredyt został zaciągnięty na budownictwo inwestycyjne obejmujące budynki mieszkaniowe, garaże w podziemiach oraz kompleks usługowy. Po ustanowieniu spółdzielczych własnościowych praw do lokali (tylko mieszkania) - przyjęto je do użytkowania i w 2005 r. wprowadzono do ewidencji środków trwałych Spółdzielni. Natomiast garaże i kompleks usługowy sprzedano, a przeniesienie prawa własności nastąpi w 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółdzielnia powinna wyliczyć i odprowadzić podatek dochodowy od umorzonych odsetek dotyczących kosztów inwestycji w okresie realizacji, a jeśli tak, to czy nie powinna równocześnie potraktować umorzone odsetki (które dotychczas nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów) jako koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, naliczone (a nie zapłacone przez Spółdzielnię) odsetki w trakcie realizacji inwestycji nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Po umorzeniu części naliczonych odsetek stanowiły one przychód do opodatkowania, ale z drugiej strony umniejszyły sumę kosztów inwestycji w trakcie realizacji (nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne) i powinny w tym momencie stanowić koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 tej ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Wartość początkowa środka trwałego powinna zatem uwzględniać kwotę odsetek naliczonych do dnia przekazania tego środka trwałego do użytkowania.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy. Odsetki ponoszone do tego dnia nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem zwiększają koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Wobec powyższego, naliczone odsetki do dnia przekazania środka trwałego do używania powinny zwiększać wartość początkową inwestycji. Tym samym odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej środka trwałego powinny stanowić koszt uzyskania przychodu.

Przepisy art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujące zasady amortyzacji, nie zawierają bowiem norm nakazujących korekt prawidłowo ustalonej wartości początkowej środka trwałego w sytuacji, gdy po dniu oddania środka trwałego do używania ustaną okoliczności uzasadniające zaliczenie określonych kosztów do wartości początkowej danego składnika.

W tym miejscu należy podkreślić, iż zgodnie z art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Wartość nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 6 ustawy ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jednocześnie ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny", przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Wobec tego należy uznać, iż pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle co: "nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003r.).

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zatem zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, wartość nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez Spółdzielnię z Banku z tytułu umorzonych odsetek od udzielonego kredytu, będzie stanowiła przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, natomiast umorzone odsetki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie dodaje się, iż w sytuacji gdyby, Spółdzielnia dokonywała odpisów amortyzacyjnych od ww. inwestycji, a umorzenie kredytu miało miejsce po oddaniu środka trwałego do używania, to wówczas, w tej części (odpowiadającej wartości umorzonych odsetek zawartych w wartości początkowej środka trwałego) odpisy amortyzacyjne stanowiłyby koszt uzyskania przychodów. Natomiast wartość umorzonych odsetek od tej części kredytu dla kredytobiorcy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy stanowiłaby przychód podlegający opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej przepisem przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek i kredytów (…).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.