Pytanie:

Czy w związku z wniesieniem przez spółkę S.A wkładu niepieniężnego, do polskiej spółki kapitałowej, którego przedmiotem jest ponad 50% akcji (z prawem głosu) w polskiej spółce akcyjnej, w spółce S.A powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce, do której aport jest wnoszony?

W oparciu o powyższy stan faktyczny, wnoszę o potwierdzenie mojego stanowiska w sprawie interpretacji prawa podatkowego. 2W myśl zasad ogólnych, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego w zamian za udziały (akcje) tej spółki może stanowić źródło przychodów dla wnoszącego aport w chwili jego wniesienia. Sytuację tę reguluje art. 12 ust. l pkt 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychód ten powinien następnie zostać pomniejszony o koszty jego uzyskania tj. wydatki na nabycie przedmiotu aportu, ustalone w zależności od sposobu w jaki objęte zostały wnoszone aportem akcje. Powstający stąd dochód podlega opodatkowaniu według stawki 19%.

Wyjątek od przedstawionych wyżej zasad wiąże się z instytucją tzw. zamiany udziałów, wprowadzoną do polskiego prawa podatkowego w związku z koniecznością dostosowania przepisów ustawy o CIT do postanowień zawartych w Dyrektywie Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich ("Dyrektywa"). Dyrektywa nałożyła na państwa członkowskie obowiązek włączenia do krajowych porządków prawnych normy zwalniającej z opodatkowania dochód powstający z operacji wymiany udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 2 pkt d) Dyrektywy, "wymiana udziałów (akcji)" oznacza operację, przez którą spółka A nabywa udziały kapitałowe w spółce B, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w spółce B w zamian za przyznanie akcjonariuszom spółki B udziałów kapitałowych spółki A, jak również w danym przypadku dopłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub w razie braku takiej wartości - księgowej wartości nominalnej przyznanych udziałów. Jednocześnie wg art. 8 ust. 1 Dyrektywy, wymiana udziałów (akcji), tzn. przydział udziałów (akcji) w kapitale spółki A dla udziałowców (akcjonariuszy) spółki B w zamian za udziały w kapitale spółki B, nie może powodować opodatkowania dochodu z takiej operacji. Na podstawie art. 8 ust. 4 Dyrektywy państwa członkowskie mogą jednak opodatkowywać wszelkie dopłaty gotówkowe dokonywane przez akcjonariuszy m.in. z powodu wymiany udziałów (akcji). Zwolnienie wynikające z brzmienia Dyrektywy dotyczy tylko dochodu powstającego bezpośrednio na skutek takiej operacji. Opodatkowaniu podlega jednak dochód osiągnięty w wyniku dalszej sprzedaży uzyskanych udziałów (akcji).

W rezultacie implementacji powyższej instytucji do ustawy o CIT, art. 12 ust. 4d tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., stanowi, że w przypadku podatników dokonujących zbycia udziałów (akcji) jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka zbywająca (obejmująca), podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz w zamian za zbywane udziały (akcje) spółka zbywająca otrzyma udziały (akcje) spółki nabywającej albo otrzyma udziały (akcje) spółki nabywającej wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji) lub - w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), a także jeżeli w wyniku nabycia udziałów (akcji): 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są zbywane, albo 2) spółka posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są zbywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce- do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych udziałów (akcji) w spółce zbywającej i w spółce nabywającej.

Z przepisu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT wynika, że przy zamianie udziałów (akcji), w razie spełnienia odpowiednich warunków, nie zalicza się do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w obu spółkach dokonujących zamiany udziałów. Tym samym nie powstanie dochód do opodatkowania na dzień wniesienia akcji. 3Jednym z warunków skorzystania z preferencji podatkowej na moment zamiany udziałów jest dokonanie w ramach tej operacji "zbycia udziałów". Pojawia się w związku z tym pytanie, czy wniesienie akcji aportem można uznać za ich zbycie. Pojęcie zbycia udziałów i akcji nie jest definiowane w ustawie o CIT. Przepisy tej ustawy nie wykluczają jednak wprost możliwości dokonania zbycia w wyniku wniesienia aportu. Dla interpretacji "zbycia udziałów" konieczne jest zatem posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "zbywać" oznacza "sprzedać, odstąpić coś za pieniądze, pozbyć się czegoś przez sprzedaż". Z powyższego wynika, iż zbycie oznacza odstąpienie praw majątkowych w zamian za uzyskanie przez zbywcę innych korzyści, w szczególności praw majątkowych lub pieniędzy. W świetle powyższego, a także ze względu na cel Dyrektywy, można zatem postawić tezę, że przez zbycie udziałów (akcji) należy rozumieć każdą czynność, której efektem jest przeniesienie posiadanych praw majątkowych (odpłatne zbycie zakłada dodatkowo uzyskanie w zamian przez zbywcę innych korzyści, np. praw majątkowych lub środków pieniężnych). Przykładem zbycia udziałów jest zatem ich wniesienie do innej spółki w postaci wkładu niepieniężnego. Pogląd, zgodnie z którym zbycie udziałów obejmuje także wyzbycie się własności w wyniku wniesienia aportu znajduje swoje potwierdzenie w literaturze i orzecznictwie, a także w interpretacjach organów podatkowych (np. interpretacja wydana przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w dniu 15 września 2006 r., nr ZD/4061-149/06). W rezultacie, przepis art. 12 ust. 4d ustawy o CIT znajduje zastosowanie do zamiany udziałów w wyniku wniesienia aportem udziałów w zamian za udziały spółki, do której wnoszony jest aport.

Kolejnym warunkiem zastosowania art. 12 ust. 4d ustawy o CIT jest to, by spółka nabywająca oraz spółka zbywająca (obejmująca), podlegały w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W tym miejscu powstaje pytanie, czy warunek ten jest spełniony, gdy zarówno spółka nabywająca, jak i spółka zbywająca (np. wnosząca aport) będą miały siedzibę w tym samym państwie członkowskim (np. w Polsce), czy też każda z nich musi podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innym państwie członkowskim. Analizując tę kwestię należy mieć na uwadze jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego, jaką jest zakaz dyskryminacji, polegającej na niejednakowym traktowaniu podobnych sytuacji bez obiektywnego uzasadnienia. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno podmiotów zagranicznych, jak i podmiotów krajowych, które nie mogą być — bezzasadnie — mniej korzystnie traktowane w stosunku do podmiotów zagranicznych.

Wprawdzie w orzecznictwie ETS dopuszczono w pewnych sytuacjach możliwość tzw. dyskryminacji odwrotnej, czyli mniej korzystnego traktowania krajowych podmiotów w porównaniu z zagranicznymi, to jednak z przepisu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT nie wynika, aby wolą ustawodawcy było dyskryminowanie podmiotów polskich w taki sposób, że - aby była możliwa zamiana udziałów w trybie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - to każda ze spółek biorących udział w zamianie powinna mieć siedzibę na terenie innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Ustawodawca nie wykluczył z zakresu zastosowania omawianego przepisu sytuacji, w której oba podmioty uczestniczące w zamianie mają siedzibę w tym samym państwie członkowskim Unii Europejskiej np. w Polsce. Powyższe stanowisko potwierdzono także w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja wydana przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w dniu 15 września 2006 r., nr ZD/4061-149/06).

Reasumując, zdaniem S.A wszystkie warunki wskazane w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT zostaną spełnione w razie dokonania planowanej transakcji, gdyż:- zarówno spółka zbywająca (S.A), jak i spółka nabywająca (Spółka) podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Polsce) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,- w zamian za zbywane akcje spółka zbywająca (S.A) otrzyma udziały spółki nabywającej (Spółki),w wyniku wymiany udziałów spółka nabywająca (Spółka) uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są zbywane.

W związku z powyższym art. 12. ust. 4d ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w przedstawionej sytuacji. W rezultacie ani S.A, ani Spółka nie będą miały obowiązku rozpoznania przychodów z wymiany udziałów. Na moment dokonania zamiany udziałów nie ustala się bowiem przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za aport.Należy zwrócić uwagę, że problematyka "zamiany udziałów" była przedmiotem analiz organów podatkowych. W postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 15 września 2006 r. nr ZD/4061-149/06 wydanej przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, potwierdzono że "w opinii organu podatkowego, na gruncie polskiego prawa handlowego, przykładem "wymiany udziałów (akcji) jest wnoszenie aportu w postaci udziałów/akcji w innej spółce.... /jednocześnie/ mając zaś na uwadze wykładnię językową i okoliczność, że ustawodawca wyraźnie nie wykluczył powyższej sytuacji z zakresu zastosowania przedmiotowego przepisu, w opinii tutejszego organu podatkowego, warunek, o którym mowa w art. 12 ust. 4d pkt 1 ustawy podatkowej będzie spełniony również w sytuacji, gdy spółka nabywająca oraz spółka zbywająca (obejmująca) podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania ".

Podsumowując, wniesienie aportu w postaci akcji stanowi zbycie tych akcji na rzecz spółki otrzymującej aport. Tym samym Boryszew może dla oceny skutków podatkowych wniesienia akcji aportem zastosować art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu wyjaśnia :
Z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej ustawa z dnia 20 kwietnia 2004r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw wprowadziła w art. 12 nowy przepis - ust 4d , w którym wyłączyła z przychodów wartości otrzymanych udziałów ( akcji) w spółce zbywającej i w spółce nabywającej , jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące ,wymienione w tym przepisie warunki :spółka nabywająca oraz spółka zbywająca ( obejmująca) , podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania orazw wyniku nabycia udziałów ( akcji) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce , której udziały ( akcje) są zbywane , oraz w zamian za zbywane udziały ( akcje) spółka zbywająca otrzyma udziały ( akcje ) spółki nabywającej albo otrzyma udziały (akcje) spółki nabywającej wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% , wartości bilansowej otrzymanych udziałów ( akcji) .
Powyższa zmiana wynikała z konieczności dostosowania polskich przepisów do postanowień Dyrektywy UE nr 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r o wspólnym systemie podatkowym dla fuzji , podziałów , wniesienia majątku i zmiany udziałów . W Dyrektywie zdarzenie to określa się mianem wymiany udziałów. Przez użyte w ust 4d zbycie udziałów należy rozumieć również wniesienie udziałów (akcji) w formie aportu. Uregulowanie zawarte w tym przepisie powoduje , że w sytuacji wnoszenia przez spółkę kapitałową do innej spółki kapitałowej udziałów (akcji) w formie aportu moment powstania obowiązku podatkowego u spółki wnoszącej aport może zostać odroczony do dnia zbycia udziałów ( akcji) obejmowanych za aport , czyli do dnia faktycznej realizacji zysku , pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 12 ust 4d ustawy. Ustawą z dnia 16 listopada 2006r ( Dz. U 217 poz. 1589 ) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , wprowadzono ( z dniem 01.01.2007r ) zmianę treści art. 12 ust 5 4d ww ustawy, co zostało podyktowane koniecznością dostosowania do przepisów Dyrektywy nr 2005/19/WE z dnia 17 lutego 2005r zmieniającej Dyrektywę Rady nr 90/434/EWG . W brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007r , art. 12 ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż w przypadku podatników dokonujących zbycia udziałów (akcji) jednej spółce kapitałowej innej spółce kapitałowej , jeżeli spółka nabywająca oraz spółka zbywająca ( obejmująca) , podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz w zamian za zbywane udziały (akcje) spółka zbywająca otrzyma udziały (akcje) spółki nabywającej albo otrzyma udziały (akcje) spółki nabywającej wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji) lub - w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji ) , a także jeżeli w wyniku nabycia udziałów (akcji) : 1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce , której udziały (akcje) są zbywane , albo 2. spółka posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce , której udziały ( akcje) są zbywane , zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółcedo przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych udziałów (akcji) w spółce zbywającej i w spółce nabywającej.Powyższa zmiana wprowadziła rozszerzony katalog podmiotów , do których odnosi się ten przepis, bowiem dotyczy on podatników dokonujących zbycia udziałów (akcji) jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej , jeżeli obie spółki podlegają nie tylko w państwie członkowskim Unii Europejskiej ( jak dotychczas) , ale także w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego , opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz :w zamian za zbywane udziały (akcje) spółka zbywająca otrzyma udziały ( akcje) spółki nabywającej , albow zamian za zbywane udziały (akcje) spółka zbywająca otrzyma udziały (akcje) spółki nabywającej wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji) lub w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji) , a także jeżeli w wyniku nabycia :* spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce , której udziały (akcje ) są zbywane , albo * spółka posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały ( akcje) są zbywane , zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce .

Istotną sprawą jest ustalenie , co należy rozumieć pod pojęciem "zbycia udziałów". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje , używanego przez Nią terminu " zbycia udziałów". Zatem należy posłużyć się wykładnią językową , której przyznaje się pierwszeństwo przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych . Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego , PWN SA 2003 "zbywać" oznacza " sprzedać , odstąpić coś za pieniądze , pozbywać się czegoś przez sprzedaż". Z powyższego wynika - zdaniem tutejszego organu podatkowego , że zbycie oznacza odstąpienie praw majątkowych w zamian za uzyskanie przez zbywcę innych korzyści , w szczególności praw majątkowych lub pieniędzy . Należy również wskazać na artykuł 2 lit d) Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 23 lipca 1990r, 90/434/EWG - któremu nowe brzmienie nadała Dyrektywa Rady 2005/19/WE z dnia 17 lutego 2005r . Wspomniana Dyrektywa z 2005r w nowym brzmieniu art. 2 lit d) stanowi, że " wymiana udziałów" oznacza operację , przez którą spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki , uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu , nabywa dalsze udziały , w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe , papierów wartościowych swojej spółki , jak również , jeżeli ma to zastosowanie , wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub , w przypadku braku wartości nominalnej , księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Biorąc powyższe pod uwagę , w opinii tutejszego organu podatkowego , na gruncie polskiego prawa handlowego , przykładem wymiany udziałów ( akcji ) jest wnoszenie aportu w postaci udziałów/akcji w innej spółce. Jeżeli operacja wymiany udziałów będąca wynikiem aportowania udziałów jednej spółki w zamian za udziały spółki, do której wnoszony jest aport , zostanie wykonana przy zachowaniu warunków opisanych w art. 12 ust 4d ustawy podatkowej , to na moment obejmowania udziałów nie będzie ustalony przychód z tytułu objęcia udziałów , zgodnie z tym przepisem. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że warunki zawarte w treści art. 12 ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały spełnione zatem objęcie udziałów w spółce, do której aport jest wnoszony - w sposób opisany we wniosku - jest dla Wnioskodawcy podatkowo obojętne, w konsekwencji czego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na moment objęcia udziałów w ww. spółce .

Reasumując powyższe okoliczności faktyczne i prawne , należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy , w przedmiotowej sprawie jest prawidłowe.