Pytanie:

Czy wniesienie do spółki z o. o. aportu w postaci przedsiębiorstwa, z wyłączeniem nieruchomości w postaci gruntów i stanowiących ich część składową sklepów oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności posadowionych na tym gruncie sklepów skutkuje tym, że wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten aport będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu

stwierdza, że :

stanowisko Wnioskodawcy podane w w/w wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

Spółka przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny:

Spółka z o. o. XX zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, z wyłączeniem pewnych jego składników.

Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo obejmujące całokształt posiadanych przez Spółkę składników majątkowych, z wyłączeniem nieruchomości gruntowych z wybudowanymi na niej sklepami.

Należy podkreślić, iż w akcie notarialnym traktującym o aporcie przedsiębiorstwa wskazane będzie, że obejmująca ten aport spółka z o. o. będzie korzystała z wyżej wymienionego - podlegającego wyłączeniu - składnika majątku na podstawie umowy wieloletniej dzierżawy.

Zapytanie brzmi:

Czy wniesienie do spółki z o. o. aportu w postaci przedsiębiorstwa, z wyłączeniem nieruchomości w postaci gruntów i stanowiących ich część składową sklepów oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności posadowionych na tym gruncie sklepów skutkuje tym, że wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten aport będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, przedmiotem aportu do spółki z o. o. - pomimo dokonanego wyłączenia będzie nadal przedsiębiorstwo, w rozumieniu art 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a z tytułu nabycia w ten sposób udziałów nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zgodnie z art 12 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest nominalna wartość udziałów ( akcji ) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo.

Na potrzeby prawa podatkowego ustawodawca zdefiniował termin przedsiębiorstwo w art 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w którym wskazuje się, że pod pojęciem przedsiębiorstwa należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Należy podkreślić, że zgodnie z art 55.1 kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa ),

- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

- koncesje, licencje i zezwolenia,

- patenty i inne prawa własności przemysłowej,

- majątkowe prawa autorskie i inne majątkowe prawa pokrewne

- tajemnice przedsiębiorstwa,

- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art 55.2 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z powyższego przepisu wynika, że strony danej czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, mają pozostawioną swobodę, co do tego, jakie elementy tworzące przedsiębiorstwo objąć przedmiotem tej czynności prawnej, z tym, że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Zatem zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo pod względem organizacyjnym jak i funkcjonalnym.

Jak wskazał R. T. Stroiński w głosie ( opubl. "Monitor Prawniczy" nr 8/96, str 287 ) do wyroku NSA z dnia 6 października 1995r ( sygn. Akt SA/Gd 1959/94 ) "przepis ten wyraźnie zezwala stronie dokonującej czynności prawnej ( stronom umowy ) na wyłączenie określonego składnika przedsiębiorstwa", a - jak zauważył Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 08 stycznia 1997r ( sygn. Akt I Acr 527/96 ), "Wyłączenie z przekazania poszczególnych składników jego mienia nie oznacza, że czynność prawna nie obejmuje zbycia przedsiębiorstwa ( art 55.2 K.c. )".

Powstaje więc pytanie, wyłączenie jakich elementów przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym z transakcji jego zbycia pozwala przyjąć, że mamy wciąż do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa. W doktrynie prawa panuje w tym względzie zgodność co do tego, że w przedsiębiorstwie jako pewnym kompleksie majątkowym można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy istotne, podstawowe.

Ze względu na funkcjonalną jakość elementów składowych składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takich możliwości ( R. T. Stroiński "Zdolność aportowa przedsiębiorstwa" "Przegląd Prawa Handlowego" nr 11/97, str 29 ).

Przyjmuje się więc, że decydujące znaczenie ma tu nie ilość i wartość objętych zbyciem składników, lecz ich znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania przedsiębiorstwa.

Na takie rozumienie istoty przedsiębiorstwa zwrócił uwagę Sąd Apelacyjny w Katowicach, który w wyroku z dnia 17 stycznia 2006 roku, sygn. Akt I ACa 2135/05, podkreślił, iż:

"Nie ulega wątpliwości, że wierzytelności stanowią majątek przedsiębiorstwa po myśli art 55.1 pkt 4 K. c. Z kolei stosownie do art 55.2 K. c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, a więc obejmuje cały jego majątek w rozumieniu art 55.1. K. c., w tym także ewentualne wierzytelności. Jednakże ten skutek strony mogą wyłączyć w treści czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, a to oznacza, że czynnością taką objęta być może tylko część składników przedsiębiorstwa. Jedyną granicą woli stron w tym zakresie jest tylko to, by zespół składników stanowił niezbędne minimum, bez którego konkretne przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych a wierzytelności do takiego niezbędnego minimum nie są liczone, bowiem bez tego elementu majątku przedsiębiorstwo swe zadania gospodarcze może bez przeszkód wykonywać".

W literaturze przedmiotu wskazuje się przykładowo, które elementy składowe przedsiębiorstwa można uznać za podstawowe, a które za podrzędne. I tak B. Sołtys ( "Sytuacja prawna nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa" w: "Rejent" nr 2/96, str 81 ) uważa, że skutek w postaci zbycia przedsiębiorstwa należy wiązać z przeniesieniem co najmniej tych jego elementów, z którymi związana jest klientela, rozumiana jako zdolność pozyskania odbiorców ( klientów ), określonych rodzajem prowadzonej przez zbywcę działalności gospodarczej. Przeniesienie klienteli stanowi miarodajne kryterium oceny przejęcia funkcji spełnianych przez dane przedsiębiorstwo. Klientela obiektywnie wyznacza bowiem składniki przedsiębiorstwa nie dające się zastąpić z punku widzenia prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

W analogicznej sytuacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kościerzynie uznał za prawidłowe stanowisko, iż w przypadku aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej z wyłączeniem nieruchomości do spółki z o. o. w zamian za udziały nie powstaje obowiązek zapłaty podatku od wartości nominalnej objętych udziałów, gdyż stosownie do art 21 ust 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość ta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego ( Pismo z dnia 12.12.2006r., sygn.DF/415-31/06 ).

Podsumowując powyżej zaprezentowane stanowiska i interpretacje, należy stwierdzić, iż czynność prawna dotycząca przedsiębiorstwa - z uwagi na funkcjonalną jedność wszystkich elementów - powinna odnosić się, jeżeli nie do całego przedsiębiorstwa, to przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Poza nawiasem czynności nie mogą pozostać zatem te jego elementy, bez których działalność przedsiębiorstwa nie mogłaby się odbywać na tych samych zasadach, tracąc swój aktualny obraz.

Dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest zatem zbycie takich składników tego przedsiębiorstwa, które zapewnią nabywcy możliwość dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych samych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takiej możliwości. Warunek ten w przedmiotowej sprawie będzie spełniony. Przedsiębiorstwo nabywcy będzie bowiem używać wyłączonej z przedsiębiorstwa nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy. Należy zatem stwierdzić, iż nabywca przedsiębiorstwa, tj. spółka z o. o. będzie miała zdolność do dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa, za pomocą wyłączanego z przedmiotu aportu składnika majątku na podstawie zawartej umowy dzierżawy. Jednocześnie zbywca przedsiębiorstwa będzie w ten sposób pozbawiony możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa, które ma być przedmiotem aportu.

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanego stanu faktycznego należy także określić charakter i istotę przedsiębiorstwa, które ma być przedmiotem aportu do spółki z o. o. Niewątpliwie dla dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie przejęcie organizacji sieci sprzedaży, rynku zbytu, praw z tytułu zawartych kontraktów i umów o współpracy z dostawcami i odbiorcami, wiedzy pracowników i ich kontaktów z klientami ma zasadnicze znaczenie. Zbycie obejmować będzie też księgi i firmę, jak również prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wyłączenie z transakcji dotyczyć będzie natomiast wyłącznie tego składnika majątku, który nie jest istotny dla prowadzenia działalności i bez którego spółka z o. o. będzie mogła nadal prowadzić działalność w oparciu o pozostałe nabyte składniki majątku, przy jednoczesnym prawie używania wyłączonych składników majątku na podstawie wieloletniej umowy dzierżawy.

Należy w związku z powyższym podkreślić, iż wyłączenie nieruchomości spod czynności zbycia nie narusza przedsiębiorstwa jako całości i jego zdolności do działania. Wyodrębnienie nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa nie spowoduje zatem, iż nie będzie ono mogło realizować celów, do jakich zostało powołane i straci charakter przedsiębiorstwa. Wyłączeniu z przedmiotu aportu bowiem będzie podlegał tylko ten składnik majątku, który nie decyduje o tożsamości przedsiębiorstwa.

Należy także zauważyć, że działalność przedsiębiorstwa Spółki koncentruje się na sprawnie zorganizowanym handlu detalicznym, co w praktyce oznacza, że do prowadzenia działalności w tym zakresie nie jest konieczna własność nieruchomości. W praktyce wiele podmiotów nie stać na zakup nieruchomości, na której można prowadzić działalność handlową. Oznacza to, że dzierżawa lub najem nieruchomości służących instrumentalnie do realizacji zadań przedsiębiorstwa jest raczej zasadą tego typu przedsiębiorstw. Potwierdza to zatem dodatkowo rację stanowiska, iż nieruchomość nie stanowi składnika przedsiębiorstwa Spółki, którego wyłączenie powodowałoby konieczność wykluczenia zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zbycia przedsiębiorstwa.

Reasumując, na podstawie analizy wskazanych wyżej przesłanek Spółka uważa, że przedmiotem aportu do spółki z o. o. będzie przedsiębiorstwo w znaczeniu określonym przepisem art 55.1. Kodeksu cywilnego i czynność ta nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z nabyciem udziałów w zamian za taki wkład niepieniężny.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu wyjaśnia, co następuje:

Definicję przedsiębiorstwa na potrzeby ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm.) zawiera art. 4a pkt 3. Jak stanowi ten przepis - ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 55.1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast art. 4a pkt 4 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa ( na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość ).

Przedstawione wyżej wyliczenie ma charakter przykładowy. Oznacza to, że do rozstrzygnięcia, czy zbywany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo, nie muszą zostać zbyte wszystkie składniki.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, o tym, jakie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, decydują indywidualne okoliczności faktyczne, których nie można określić z wyprzedzeniem. Kwestię tę należy rozstrzygać w każdym przypadku indywidualnie. Wydaje się, że najbardziej miarodajnym kryterium jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe.

Swoboda jednak w wyłączeniu poszczególnych składników jest ograniczona, tzn. zbyte powinny zostać co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo ( wyrok Sądu Najwyższego, Izba Cywilna z dnia 17 października 2000r., sygn. I CKN 850/98 ).

Teza ta potwierdzona została w wyroku Sądu Najwyższego, Izba Cywilna z dnia 8 kwietnia 2003 ( sygn. IV CKN 51/2001). Sąd stwierdził, że dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55#185; kodeksu cywilnego. Przedmiot wkładu musi zostać określony w umowie aportu. Określenie to może polegać na stwierdzeniu, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo, albo na wyliczeniu wnoszonych składników w sposób bezpośredni lub też odwołanie się do innych dokumentów, np. bilans, specyfikacja aportu.

W związku z cytowanymi wyżej orzeczeniami stwierdzić należy, iż wnoszony przez Stronę aport oceniać trzeba według kryterium, czy wyliczone we wniosku składniki są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka określiła we wniosku, że przedmiotem aportu będzie całokształt posiadanych przez nią składników majątkowych, w tym organizacja sieci sprzedaży, rynku zbytu, prawa z tytułu zawartych kontraktów i umów o współpracy z dostawcami i odbiorcami, wiedza pracowników i ich kontaktów z klientami, księgi, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki, z wyłączeniem nieruchomości w postaci gruntów i stanowiących ich część składową sklepów oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności posadowionych na tym gruncie sklepów. Nowoutworzona spółka z o. o. będzie mieć prawo do korzystania z nieruchomości ( wyłączonych z aportu ) na podstawie wieloletniej umowy dzierżawy.

Tutejszy organ podatkowy podziela stanowisko Wnioskodawcy, iż wyłączenie z przedmiotu aportu nieruchomości w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz posadowionych na tym gruncie sklepów nie naruszy definicji przedsiębiorstwa i jego zdolności do działania, którego przedmiotem będzie handel detaliczny.

Stosownie do opisanego stanu faktycznego i zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zbiór składników majątkowych przeznaczonych do wydzielenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spełnia wszystkie wymienione powyżej przesłanki do uznania ich za przedsiębiorstwo, ponieważ obejmuje zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych w rozumieniu art 55.1 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym, w opinii Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu całokształt składników majątkowych Spółki, z wyłączeniem nieruchomości w postaci gruntów i stanowiących ich część składową sklepów oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności posadowionych na tym gruncie sklepów, przeznaczonych do wydzielenia nowozawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55.1 kodeksu cywilnego. a więc jest przedsiębiorstwem w świetle przepisu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest nominalna wartość udziałów ( akcji ) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego w momencie obejmowania udziałów. Opodatkowanie transakcji jest natomiast odroczone w czasie do momentu sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport.

W świetle powyższego, wniesienie do spółki z o. o. aportu w postaci przedsiębiorstwa, z jednoczesnym wyłączeniem z aportu nieruchomości w postaci:

- gruntów i stanowiących ich część składową sklepów,

- prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności posadowionych na tym gruncie sklepów,

nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego, o którym mowa w art 12 ust 1 pkt 7 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe okoliczności faktyczne i prawne - postanowiono jak w sentencji postanowienia.