Pytanie:

Podatnik zwrócił się z następującymi pytaniami: - czy w przypadku, gdy Spółka chce wystawić fakturę przed wykonaniem usług rozliczanych jednorazowo, a wykonywanych przez czas ustalony w umowie i faktura może być wystawiona dopiero po otrzymaniu należności przychód powstanie w dacie wystawienia faktury (np. faktura wystawiona za serwis z góry za dwa lata), - czy dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (np. co kwartał przez okres 3 lat) faktura dokumentująca sprzedaż usługi będzie wystawiana do 7 dnia po zakończeniu okresu rozliczeniowego, przychód powstanie na koniec okresu określonego w umowie (tu: na koniec kwartału).

Spółka w odpowiedzi na pierwsze pytanie uważa, iż w przedstawionej sytuacji sprzedaż usługi za 2 lata z góry i wystawienie faktury za otrzymaną należność powoduje dla Spółki powstanie przychodu. Natomiast zajmując stanowisko w drugiej kwestii Spółka uważa, iż dla umów zawartych na dłuższy okres lub na czas nie określony, gdzie rozliczanie usług odbywa się w okresach rozliczeniowych przychód powstaje na koniec okresu rozliczeniowego wynikającego z umowy. Jednakże gdy przed końcem roku podatkowego nie zakończył się ani jeden okres rozliczeniowy (nie została wystawiona jeszcze żadna faktura) przychód należy określić proporcjonalnie do czasu przypadającego na dany rok podatkowy.

Odpowiadając na powyższe zapytania Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.

Równocześnie w myśl art. 12 ust. 3c w/w ustawy jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

ad1) W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ogólną zasadą ustalania momentu powstania przychodu jest zasada określona w w/w art. 12 ust. 3a w/w ustawy. Zgodnie z tym przepisem przychód w przypadku usług powstaje w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zatem wcześniejsze wystawienie faktury albo wcześniejsze uregulowanie należności powoduje powstanie przychodu.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż Spółka świadczy usługi serwisowe i w pierwszym przypadku wystawia fakturę przed wykonaniem usługi dla usług rozliczanych jednorazowo, które to usługi wykonywane są przez czas ustalony w umowie (faktura wystawiona za serwis z góry na dwa lata). Równocześnie jak podaje Spółka faktura ta może być wystawiona dopiero po otrzymaniu należności. A zatem w opisanej sytuacji najpierw następuje uregulowanie należności a następnie jest wystawiana faktura. W związku z powyższym za datę powstania przychodu w tym przypadku należy uznać moment uregulowania należności, gdyż czynność ta poprzedza wystawienie przez Spółkę faktury, a jak wskazuje w/w przepis art. 12 ust. 3a pkt 2 przychód powstaje nie później niż w dniu uregulowania należności.

Należy zatem stwierdzić, iż stanowisko Spółki zgodnie, z którym sprzedaż usługi za dwa lata z góry i wystawienie faktury za otrzymaną należność powoduje powstanie przychodu jest prawidłowe, z tym że w opisanym stanie faktycznym Spółka winna rozpoznać przychód w dacie uregulowania należności czyli przed wystawieniem faktury za tę należność.

ad. 2) Usługi, które rozliczane są w okresach rozliczeniowych mają szczególne rozwiązanie określone w w/w przepisie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli bowiem strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, wówczas za datę powstania przychodów należnych przyjmuje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W opisanej w pkt 2 sytuacji Strony postanowiły, iż okresem rozliczeniowym w okresie 3 lat będzie kwartał, a faktura dokumentująca sprzedaż usługi będzie wystawiana do 7 dnia po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Jak z powyższego wynika przychód Spółki w drugim przypadku co do zasady powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (tj. w ostatnim dniu kwartału).

Z kolei odnosząc się do sytuacji, w której przed końcem roku podatkowego nie zakończył się ani jeden okres rozliczeniowy i nie została wystawiona żadna faktura naczelnik tut. Urzędu stwierdza, że jeżeli Strony ustalą okres rozliczeniowy dłuższy niż jeden rok i tak jak w przedstawionej sytuacji przed końcem roku podatkowego nie zakończył się żaden okres rozliczeniowy wynikający z umowy, wówczas przychód winien zostać podzielony na poszczególne lata podatkowe. Jak bowiem stanowi w/w art. 12 ust. 3c przychód z umów rozliczanych w okresach rozliczeniowych powstaje nie rzadziej niż raz w roku. W związku z czym należy dokonać podziału należności wynikającej z danego okresu rozliczeniowego, a przypadającej na dany rok podatkowy. Jeżeli bowiem przychód należny z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych nie może powstać rzadziej niż raz w roku, za prawidłowe należy uznać stanowisko, iż może on zostać rozliczony z zastosowaniem odpowiedniej proporcji przypadającej na dany rok podatkowy. Takie rozwiązanie jest dopuszczalne w związku z brzmieniem przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując przychód z tytułu sprzedaży usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, a w sytuacji gdy przed końcem roku podatkowego nie zakończył się żaden okres rozliczeniowy wynikający z umowy, przychód winien być rozliczany proporcjonalnie do czasu przypadającego na dany rok podatkowy.

Wobec powyższego, Naczelnik tut. Urzędu Skarbowego postanowił jak w sentencji.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę;
Stosownie do art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5.

W dacie złożenia wniosku nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Pouczenie:
Na powyższe postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, za pośrednictwem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie w terminie 7 dni od daty doręczenia niniejszego postanowienia.