Pytanie:

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy kwota sporna, nie uregulowana przez Spółkę, nie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, której płatności kontrahent nie dochodził, ulega przedawnieniu zgodnie z art. 554 ustawy Kodeks cywilny i w konsekwencji, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi dla Spółki przychód podatkowy w momencie przedawnienia roszczenia?

Wnoszący pytanie przedstawił stan faktyczny z którego wynika, iż Spółka realizując budowę statków dokonywała szeregu zakupów materiałów, towarów i usług. Potencjalni dostawcy przedstawiali swoje propozycje ofertowe i w oparciu o obowiązujące w Spółce procedury dokonywany był wybór najkorzystniejszych ofert. W konsekwencji Spółka składała zamówienie u wybranych kontrahentów i zawierane były stosowne umowy. Wraz z realizacją przedmiotu umowy, zamówienia - dostawcy wystawiali faktury VAT. Zdarzały się jednak przypadki, że kwota wynikająca z faktury VAT była wyższa niż cena uzgodniona pierwotnie (wynikająca z oferty, zamówienia, umowy). Wynikało to z zawyżenia ceny za jednostkę towaru albo z dostarczenia mniejszej ilości asortymentu niż wynikało to z umowy lub zamówienia. Kwoty ujęte w fakturze VAT, zgodnie z zamówieniem, umową i dostarczonym towarem były przez Spółkę regulowane. Natomiast na pozostałą, należną część faktury VAT - Spółka wysyłała do kontrahentów odmowę zapłaty, jednocześnie domagając się albo skorygowania faktury VAT albo dostarczenia brakującego towaru.

Całą wartość wynikającą z faktury VAT Spółka ujęła w księgach jako zobowiązanie wobec kontrahenta, jednak kwota sporna nie obciążała kosztów Spółki. Koszty uzyskania przychodów powiększane były tylko o kwotę uznaną i uregulowaną przez Spółkę, wynikającą z zawartych umów. Natomiast kontrahenci Spółki nie tylko nie wystawili faktury korygującej VAT, nie dostarczyli brakujących sztuk towaru, lecz również nie domagali się uregulowania reszty zobowiązania. Od wymaganego terminu zapłaty, wykazanego przez kontrahentów na fakturze VAT minął już okres przewidziany dla przedawnienia ewentualnych roszczeń kontrahenta zgodnie z art. 554 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy kwota sporna, nie uregulowana przez Spółkę, nie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, której płatności kontrahent nie dochodził, ulega przedawnieniu zgodnie z art. 554 ustawy Kodeks cywilny i w konsekwencji, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi dla Spółki przychód podatkowy w momencie przedawnienia roszczenia?

Na tle takich okoliczności faktycznych podatnik formułuje stanowisko, iż wartość kwoty spornej nie będzie przychodem podatkowym. Przepis zaliczający do przychodów podatkowych wartość przedawnionych zobowiązań nie będzie miał w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania. Przedawnienie roszczeń związanych z prowadzoną działalnością reguluje art. 118 ustawy Kodeks cywilny i wynosi 3 lata, natomiast przepisem szczególnym wyłączającym stosowanie art. 118 Kodeksu cywilnego jest art. 554 tejże ustawy stanowiący, że roszczenia z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności sprzedawcy przedawniają się z upływem dwóch lat. Jak wskazuje Spółka, aby można było zastosować powyższe uregulowania - należy ustalić, czy faktycznie istniało zobowiązanie, które mogłoby się przedawnić. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia zobowiązania, a ponieważ przepis art. 12 ustawy dotyczy zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, zatem podstawowym aktem prawnym właściwym do dokonania wykładni określenia "zobowiązanie" jest w tym przypadku Kodeks cywilny.

Kodeks cywilny w art. 353 ust. 1 wskazuje, iż zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić. Ze zobowiązaniem mamy więc do czynienia w sytuacji, gdy wierzycielowi przysługuje prawo skutecznego domagania się od dłużnika określonego zachowania. Źródłem zobowiązania może być bądź ustawa, bądź określona czynność prawna - najczęściej umowa. Podstawą zobowiązania Spółki wobec kontrahentów było złożone zamówienie lub zawarta pomiędzy stronami umowa sprzedaży. Do czynności takich doszło w wyniku przyjęcia przez Spółkę konkretnej oferty, złożonej przez dostawcę. Oferta określała przedmioty, które dostawca zobowiązał się dostarczyć Spółce, ich ilość, a także cenę, jaką Spółka zobowiązana była zapłacić. Jeśli zatem kontrahent wykonał w całości swoje zobowiązanie wobec Spółki, tj. dostarczył towar zgodnie z zamówieniem, to sam fakt wystawienia przez niego faktury VAT w kwocie wyższej niż kwota należna za sprzedany towar, wynikająca z umowy - nie spowodowało powstania zobowiązania w wyższej wysokości. Również gdy kontrahent wykonał w części swoje zobowiązanie tj. dostarczył mniejszą ilość zamówionego towaru, to również fakt uwzględnienia w fakturze VAT ceny wyższej, niż cena odpowiadająca dostarczonym do Spółki towarom - nie powoduje powstania długu wobec kontrahenta w wysokości zawyżonej kwoty. Spółka zobowiązana była do zapłaty na rzecz kontrahenta wyłącznie kwoty wynikającej z oferty, tym samym nie miała obowiązku zapłaty jakiejkolwiek wyższej należności nawet jeżeli należność ta wynikała z faktury VAT, jak również zapłaty za nigdy nie dostarczony towar. Faktura VAT nie stanowi bowiem źródła zobowiązania do zapłaty, lecz jest dokumentem stwierdzającym dokonanie określonej transakcji. W przedstawionej sytuacji, treść faktury VAT nie odpowiada treści zobowiązania Spółki wobec kontrahenta, co rzutować może jedynie na ocenę prawidłowości wystawienia faktury, nie wpływa natomiast w żaden sposób na zobowiązanie stron. Ponadto kontrahent nie dochodził od Spółki zapłaty kwoty spornej, jak również, pomimo monitów ze strony Spółki, nie wystawił faktury korygującej VAT. Można zatem wnioskować, że pomiędzy kontrahentami a Spółką istniała dorozumiana, milcząca zgoda, że owa kwota nie była należna. Skoro został osiągnięty cel (Spółka otrzymała towar) i uregulowała cenę za ten towar (zgodnie z umową) to zobowiązanie przestało istnieć, wygasło. Zawyżenie ceny na fakturze VAT nie skutkuje powstaniem zobowiązania po stronie Spółki, nigdy kwota ta nie była długiem Spółki, zatem nie wystąpiła tutaj kategoria przedawnionych zobowiązań.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie uznaje przedstawione stanowisko za zgodne z prawem.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie normy prawa podatkowego:

• art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumiana działalność gospodarczą. Ustawa nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenia zawarte w art. 12 rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). Aby stwierdzić, czy Spółka osiągnęła przychód należy ocenić zdarzenie gospodarcze.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka dokonywała nabyć materiałów oraz towarów w celu realizacji budowy statków. W tym celu, po przyjęciu konkretnej oferty, składała kontrahentom zamówienia lub zawierała z nimi umowy. Oferta określała przedmioty, które dostawca zobowiązał się dostarczyć, ich ilość, oraz cenę jaką Spółka zobowiązała się zapłacić. Spółka regulowała swoje zobowiązania wobec kontrahentów na podstawie ilości otrzymanych towarów, niezależnie od kwoty wynikającej z faktury VAT potwierdzającej dokonanie transakcji.

W myśl art.353 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

Mając na uwadze powyższe, kontrahenci Spółki mają prawo żądać od niej należności za dostarczony towar, a Spółka należność za dostarczony towar powinna zapłacić. Jeśli w zaakceptowanej przez Spółkę ofercie, poprzez złożenie zamówienia lub podpisanie umowy, została określona cena za jedną sztukę towaru, to zobowiązaniem będzie kwota za otrzymane sztuki towaru, niezależnie od tego na jaką kwotę została wystawiona faktura VAT. Warunkiem takiego określenia kwoty zobowiązania jest posiadanie przez Spółkę dokumentów jednoznacznie potwierdzających ilość otrzymanego w ramach zamówienia towaru.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy dotyczy przypadków, w których kontrahent nie zapłaciłby za towar który otrzymał. Spółka natomiast zapłaciła za towar, który kontrahent dostarczył, a zatem nie miała zobowiązań wobec kontrahenta.

Reasumując, różnica pomiędzy kwotą wynikającą z faktury VAT potwierdzającą dokonanie transakcji, a kwotą faktycznego zobowiązania za dostarczony towar, nie będzie stanowiła przychodu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy.