Pytanie:

Czy nieodpłatne otrzymanie uprawnień do emisji zanieczyszczeń w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Na podstawie ustawy z dnia 22 grudnia 2004r. - o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784 - dalej jako ustawa o handlu uprawnieniami) Spółka nabyła uprawnienia do emisji CO2 (dalej jako uprawnienia).

Źródłem handlu uprawnieniami oprócz w/w ustawy jest również Dyrektywa nr 2003/87/WE ustanawiająca program handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych na obszarze Wspólnoty. Dyrektywa nakazuje każdemu państwu członkowskiemu UE opracowanie krajowego planu przewidującego łączny limit remisji objętych uprawnieniami, jakie dane państwo zamierza przyznać w poszczególnych okresach. Dyrektywa została zaimplementowana do polskiego systemu prawnego poprzez uchwalenie powyższej ustawy o handlu uprawnieniami.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami limit emisji ustalany jest dla grupy zakładów lub sektorów, a następnie uprawnienia odpowiadające całkowitemu limitowi rozdzielane są pomiędzy poszczególne zakłady - emitentów zanieczyszczeń na dany okres rozliczeniowy. Zakłady mogą wykorzystać uprawnienia do wypełnienia własnych celów produkcyjnych, sprzedać je lub zachować na przyszłe okresy rozliczeniowe. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego przedsiębiorstwo musi posiadać taką liczbę uprawnień, która odpowiada ilości wyemitowanych przez nie substancji objętych systemem. W przypadku gdy rzeczywiste emisje nie będą miały pokrycia w uprawnieniach przyznanych przedsiębiorstwu, przedsiębiorstwo to będzie musiało podjąć działania skutkujące zmniejszeniem emisji, nabyć uprawnienia, lub w skrajnym przypadku zmniejszyć produkcję.

Stosownie do art. 10 Dyrektywy, państwa członkowskie wprowadzające wspólnotowy system handlu uprawnieniami do emisji są zobowiązane do nieodpłatnego przydzielenia co najmniej 95 % uprawnień w okresie od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2007r., a w okresie kolejnych pięciu lat (tj. do końca 2013r.) - 90% uprawnień. W związku z tym, zgodnie z ustawą o handlu uprawnieniami Spółka otrzymała przydział uprawnień jedynie za uiszczeniem opłaty administracyjnej.

W stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy o handlu uprawnieniami podmioty prowadzące instalacje mogły emitować CO2 w ilościach nielimitowanych przez prawo w żaden sposób. Emisja CO2 przez podmioty prowadzące instalacje wiązała się jednakże z koniecznością uiszczania opłat za korzystanie ze środowiska oraz ewentualnych kar pieniężnych.

Ustawa o handlu uprawnieniami zakłada po pierwsze ustanowienie całkowitego zakazu emisji CO2 przez podmioty objęte systemem, a po drugie przyznanie prawa do emisji gazów cieplarnianych podmiotom prowadzącym instalacje CO2 w ilościach ograniczonych, tj. tylko takich, które znajdują pokrycie w uprawnieniach posiadanych przez danego przedsiębiorcę. W pierwszym okresie funkcjonowania systemu uprawnienia są przyznawane z mocy ustawy w ramach pierwotnej alokacji praw do emisji zanieczyszczeń.

Spółka zaznacza, iż działanie systemu istniejącego pierwotnie, przed wprowadzeniem ustawy o handlu uprawnieniami, który nie przewidywał zakazu emisji, a łączył się z koniecznością uiszczania opłat za korzystanie ze środowiska, oraz systemu obowiązującego obecnie - w zasadniczy sposób nie różni się z punktu widzenia przedsiębiorców. Systemy te spełniają bowiem tę samą funkcję, a obecne ukształtowanie systemu przyznawania i handlu uprawnieniami ma na celu przede wszystkim dostosowanie polskiego prawa do regulacji Dyrektywy.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska, iż w opisanym powyżej przypadku otrzymanie uprawnień w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. - o podatku dochodowym od osób prawych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654, ze zm.).

Spółka uzasadnia swoje stanowisko w następujący sposób.

1. Obowiązkowy charakter uczestnictwa w systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

Spółka podkreśla, że udział w handlu uprawnieniami jest obligatoryjny dla podmiotów prowadzących instalacje w rozumieniu ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. - Prawo ochrony środowiska. Kwestia rodzajów instalacji objętych systemem handlu uprawnieniami do emisji została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 31 marca 2006r. w sprawie rodzajów instalacji objętych wspólnotowym systemem handlu uprawnieniami do emisji. Prowadzący instalację objętą systemem jest zobowiązany do uzyskania zezwolenia na uczestnictwo we wspólnotowym systemie handlu uprawnieniami do emisji lub w krajowym systemie handlu uprawnieniami do emisji, wydawanego przez organ właściwy do wydania pozwolenia, o którym mowa w ustawie Prawo ochrony środowiska. Wynika to wprost z art. 33 ustawy o handlu uprawnieniami zgodnie z którym "prowadzący instalację objętą systemem jest obowiązany do uzyskania zezwolenia".

System handlu uprawnieniami obejmuje wszystkie podmioty, które prowadzą instalację w rozumieniu odpowiednich przepisów i nakłada na nie określone ograniczenia i restrykcje, których naruszenie skutkuje powstaniem negatywnych konsekwencji finansowych. W szczególności zgodnie z art. 50 ustawy o handlu uprawnieniami, prowadzący instalację podlega karze pieniężnej za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

W ocenie Spółki wprowadzenie obowiązku uczestnictwa w systemie handlu uprawnieniami stanowi ograniczenie możliwości korzystania przez Spółkę ze środowiska naturalnego w stosunku do stanu istniejącego pierwotnie przed wprowadzeniem ustawy o handlu uprawnieniami, kiedy brak było jakichkolwiek limitów emisji. W rezultacie uczestnictwo Spółki w systemie stanowi jedynie spełnienie wymogów przewidzianych przez przepisy Dyrektywy. Z tego tytułu Spółka nie uzyskuje natomiast jakichkolwiek korzyści w porównaniu do stanu prawnego istniejącego przed wprowadzeniem omawianych regulacji. Ponadto w świetle regulacji ustawy o handlu uprawnieniami, operator instalacji nie może zrezygnować z uprawnień, a tym samym z uczestnictwa w systemie.

Mając powyższe na względzie zdaniem Spółki fakt przyznania uprawnień zgodnie z przepisami ustawy o handlu uprawnieniami - a więc obligatoryjnego objęcia podmiotu gospodarczego zakresem funkcjonowania systemu - nie może mieć wpływu na zwiększenie lub obniżenie poziomu zobowiązań podatkowych podmiotów objętych zakresem działania systemu handlu uprawnieniami.

Spółka podkreśla, że w jej ocenie skutki podatkowe związane z przyznaniem uprawnień powstaną po stronie Spółki dopiero w sytuacji ewentualnej sprzedaży nadwyżki uprawnień, a zatem w wyniku decyzji gospodarczych podejmowanych przez Spółkę.

Zdaniem Spółki przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym powstałby przychód z tytułu otrzymania uprawnień pozostaje w sprzeczności także z ekonomicznym charakterem pierwotnej alokacji uprawnień. Jak wykazano, alokacja ta stanowi warunek prawny prowadzenia działalności gospodarczej w sektorach objętych zakresem funkcjonowania ustawy o handlu uprawnieniami. W odróżnieniu od ewentualnej sprzedaży nadwyżek w przyszłości nie skutkuje więc jakimikolwiek wymiernymi korzyściami po stronie uczestników alokacji - stanowi ona wyłącznie warunek implementacji i dalszego funkcjonowania systemu.

2. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, otrzymanie uprawnień nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdarzenie to nie wypełnia bowiem definicji nieodpłatnego świadczenia zawartej w tym przepisie.

W polskim systemie prawnym nie istnieje legalna definicja nieodpłatnego świadczenia. W związku z tym w ocenie Spółki w celu określenia znaczenia tego pojęcia uzasadnione jest posłużenie się utrwaloną w tym zakresie linią orzecznictwa z którego wynika, że nieodpłatne świadczenie zachodzi wówczas gdy:

• skutkiem danego zdarzenia jest uzyskanie wymiernej korzyści majątkowej,

• korzyść jest uzyskana kosztem majątku innego podmiotu.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku pierwotnej alokacji uprawnień żadna z przywołanych powyżej przesłanek nie jest spełniona, przez co po stronie podmiotu obejmowanego zakresem działania systemu uprawnień do emisji nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko wskazuje na brak wymiernej korzyści dla Spółki w momencie pierwotnej alokacji uprawnień. Spółka uważa, że aby można było mówić o przychodzie musi mieć miejsce wystąpienie po jej stronie wymiernej korzyści, tj stanowiącej efektywne przysporzenie jej majątku. Po stronie Spółki nie dochodzi do powstania jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego mającego konkretny wymiar finansowy.

W związku z uzyskaniem przedmiotowych uprawnień Spółka zostaje zobowiązana do przestrzegania określonych warunków związanych z emisją zanieczyszczeń, zatem udział w systemie obrotu uprawnieniami wiąże się przede wszystkim z ograniczeniami działalności po stronie Spółki. W tej sytuacji nie może być zatem mowy o uzyskaniu jakiekolwiek świadczenia o charakterze nieodpłatnym, ponieważ nie ma ono konkretnego wymiaru finansowego, a także nie można tego wymiaru ustalić poprzez odniesienie się do analogicznych transakcji. Wynika to z faktu, iż w przypadku pierwotnej alokacji uprawnień nie dochodzi do jakiejkolwiek płatności poza opłatą administracyjną z tytułu otrzymania uprawnień. Jednocześnie Spółka wskazuje, że cena rynkowa przyznanych nieodpłatnie uprawnień zostanie ustalona dopiero w momencie ich ewentualnej sprzedaży w przyszłości (pod warunkiem wygospodarowania przez Spółkę nadwyżki uprawnień). Niemniej jednak transakcja ta będzie miała odmienny charakter od administracyjnej, pierwotnej alokacji uprawnień, a jej wartość będzie uwzględniała poziom nakładów poczynionych przez Spółkę na ograniczenie emisji zanieczyszczeń, bieżące zapotrzebowanie pozostałych posiadaczy instalacji na uprawnienia do emisji, prognozy do emisji itd.

Spółka wskazuje, że fakt przyznania uprawnień wynika z realizacji regulacyjnej funkcji państwa, które decydując o przyznaniu uprawnień przyznaje zezwolenie na pewne określone ilością uprawnień zanieczyszczenie środowiska, jako wyjątek od generalnego zakazu emisji. Sam fakt przyznania uprawnień wykazuje cechy zbliżone do udzielenia koncesji lub zezwolenia, które również realizują funkcję regulacyjną.

Kolejną przesłanką, która może powodować uznanie danego działania za nieodpłatne świadczenie na rzecz kontrahenta, jest konieczność poniesienia przez jedną ze stron (która nie jest beneficjentem świadczenia) kosztu lub innego rodzaju uszczerbku w majątku, w bezpośrednim związku z uzyskaniem korzyści przez drugą ze stron. Zgodnie z linią orzecznictwa sądów administracyjnych, oświadczenie takie musi się bowiem zrealizować kosztem innego podmiotu.

Spółka wskazuje, że przyznanie uprawnień nie wiąże się z powstaniem po stronie Skarbu Państwa ani jakiegokolwiek podmiotu jakichkolwiek kosztów, czyli uszczerbku w majątku, który można powiązać z prawami do emisji.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, po zapoznaniu się z przedstawionymi okolicznościami, uznając stanowisko Spółki za prawidłowe, wyjaśnia co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania - art. 12 ust. 5 w/w ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 5a w/w ustawy wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica miedzy wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. W przepisie powyższym ustawodawca zawarł również delegację do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 3 ustawy. Oznacza to, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Wymienione w powyższym przepisie pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" nie zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r., zaś w doktrynie i orzecznictwie NSA akcentuje się, iż przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Należy mieć na uwadze, iż w myśl art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) świadczenie zarówno odpłatne jak i nieodpłatne stanowi przedmiot stosunku zobowiązaniowego. A zatem do nieodpłatnego świadczenia dochodzi wówczas, gdy zdarzeniem tym jest taki stosunek zobowiązaniowy, w którym korzyści uzyskuje jedna ze stron.

Dla celów podatkowych nie ma znaczenia nazwanie umowy nieodpłatną, lecz jej charakter, tzn. czy rzeczywiście dotyczy otrzymania przez podatnika nieodpłatnych świadczeń.

W wyroku z dnia 30 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Sz 105/98 Sąd orzekł, iż "pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu". Analogiczny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2027/98: "Nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona". Wreszcie, w wyroku z dnia 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98 wyrażono pogląd, iż "Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy".

W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, nie można mówić o uzyskaniu nieodpłatnego świadczenia. Uzyskanie uprawnień do emisji w ramach pierwotnej alokacji, nie ma bowiem wymiaru finansowego, nie wiąże się również z uzyskaniem korzyści kosztem innego podmiotu.

Konkludując, z przywołanego powyżej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że o nieodpłatnym świadczeniu można mówić w sytuacji, w której dochodzi do uzyskania przez podatnika przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy, kosztem drugiego podmiotu, czyli korzyść majątkową uzyskuje tylko jedna strona a druga ponosi uszczerbek na majątku.

W świetle powyższego wyjaśnienia i stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w ocenie tutejszego organu podatkowego, uzyskanie w drodze decyzji administracyjnej uprawnienia do emisji gazów nie stanowi dla Spółki przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy. Przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy powstanie natomiast, gdy Spółka odsprzeda posiadane uprawnienia, do czego uprawniają Ją przepisy ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281 poz. 2784).

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanawia jak na wstępie.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia. Zgodnie z art. 14b § 1-2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia. Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 i art. 239 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).